Параграфи 79 – 88 МСБО 12 регулюють подання даних про податок на прибуток у примітках.
Ці параграфи умовно можна поділити на дві категорії:
– параграфи, які встановлюють вимоги щодо розкриття (параграфи 79, 81, 82, 82A);
– параграфи, які пояснюють вимоги про розкриття інформації (параграфи 80, 84, 85, 86, 87, 87A, 87B, 87C, 88).
Під час трансформації звітності з формату П(С)БО у формат МСФЗ при складанні приміток можна ефективно використовувати дані дванадцятого розділу "Податок на прибуток" форми № 5, затвердженої наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. № 302.
Параграф 79 МСБО 12 вимагає окремого розкриття основних компонентів витрат (доходів) з податку на прибуток.
У параграфі 80 наведено основні приклади таких компонентів:
(a) витрати (дохід) з поточного податку на прибуток;
(b) будь-які коригування поточного податку попередніх періодів, визнані у звітному періоді;
(c) сума витрат (доходу) з відкладеного (відстроченого) податку, що відноситься до виникнення та відновлення тимчасових різниць;
(d) сума витрат (доходу) з відкладеного податку, що відноситься до змін у ставках податку або введення нових податків;
Приклад розкриття даних про зміну ставки податку:
Звіт ДТЕК за 2010 рік:
"Налоговое, валютное и таможенное законодательство Украины продолжает развиваться. Противоречивые положения трактуются по-разному, и хотя руководство считает, что его толкование является уместным и обоснованным, никто не может гарантировать, что налоговые органы его не оспорят (Примечание 34).
2 декабря 2010 года был принят новый Налоговый кодекс Украины, согласно которому большинство изменений вступили в силу 1 января 2011 года. Основные изменения предусматривают снижение ставки налога на прибыль предприятий с 25 % до 16 % в несколько этапов в течение 2011 – 2014 годов, снижение базовой ставки НДС с 1 января 2011 года с 20 % до 17 %, изменение порядка определения налоговой базы по НДС и применения налога на прибыль предприятий.
Кроме того, с 1 апреля 2011 года изменится налоговая база основных средств, что позволит устранить существующие различия между налоговым и бухгалтерским учетом. Группа отнесла соответствующие изменения налогового законодательства в части налоговой базы основных средств к некорректирующему событию при подготовке данной финансовой отчетности. Если бы Группа оценила налоговую базу основных средств согласно положениям нового Налогового кодекса, признание отсроченного налогового обязательства по основным средствам по состоянию на 31 декабря 2010 года в сумме 730 миллионов гривен было бы прекращено, отсроченный налоговый актив по основным средствам увеличился бы на 24 миллиона гривен, резерв переоценки в капитале увеличился бы на 1241 миллион гривен и расходы по отсроченному налогу в отчете о совокупных доходах увеличились бы на 487 миллионов гривен".
(e) сума вигоди, що виникає з раніше невизнаного податкового збитку, податкового кредиту або тимчасової різниці попереднього періоду, яка використовується для зменшення витрат з поточного податку на прибуток;
(f) сума вигоди, що виникає з раніше невизнаного податкового збитку, податкового кредиту або тимчасової різниці попереднього періоду, які використовуються для зменшення витрат з відстроченого податку;
(g) витрати з відстроченого податку, що виникають в результаті списання або відновлення попереднього списання відстроченого податкового активу відповідно до параграфа 56;
(h) сума витрат (доходів) з податку, що належить до таких змін в обліковій політиці та помилок, які включаються до складу прибутку або збитку відповідно до МСБО 8, оскільки їх ретроспективний облік не дозволений.
У параграфі 81 містяться вимоги щодо окремого подання таких даних:
(a) сукупний поточний і відстрочений податок, що відноситься до статей, які відображаються безпосередньо в капіталі (див. параграф 62A);
Приклад розкриття даних про податок, що відноситься до капіталу:
Звіт ДТЕК за 2009 рік:
"Отсроченный налог по статьям, отнесенным непосредственно на капитал:
В миллионах гривен | 2009 | 2008 |
Изменение суммы обязательства по выведению активов из эксплуатации | (14) | 13 |
Переоценка основных средств | – | (934) |
Нереализованный доход от финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи | 12 | 100 |
Налог на прибыль, показанный непосредственно в составе капитала | (2) | (821)" |
(b) сума податку на прибуток стосовно кожного компонента іншого сукупного прибутку (див. параграф 62 і МСБО 1 (у редакції 2007 р.));
Приклад розкриття даних за компонентами сукупного прибутку:
Звіт ДТЕК за 2009 рік:
"Прочие резервы
... | Резерв переоценки | Резерв инвестиций, имеющихся в наличии для продажи |
Остаток на 1 января 2008 года | 2049 | 1252 |
Финансовые инвестиции | ||
Прибыль минус убытки от изменения справедливой стоимости | – | (905) |
Перевод в ассоциированные компании инвестиций, имеющихся в наличии для продажи | – | (752) |
Основные средства: | ||
– Переоценка | 3811 | |
– Изменение бухгалтерской оценки в отношении резерва на выведение активов из эксплуатации, признанное в капитале | (57) | |
– Реализованный резерв переоценки | (522) | |
Налог на прибыль, учтенный в капитале | (777) | 100 |
... | ||
Остаток на 31 декабря 2008 года | 4504 | (305) |
Финансовые инвестиции | ||
Прибыль минус убытки от изменения справедливой стоимости | (109) | |
... | ||
Основные средства: | ||
– Изменение бухгалтерской оценки в отношении резерва на выведение активов из эксплуатации, признанное в капитале | 59 | |
– Реализованный резерв переоценки | (859) | |
Налог на прибыль, учтенный в капитале | 201 | 12 |
Остаток на 31 декабря 2009 года | 3905 | (402)". |
(c) пояснення взаємозв'язку між витратами (доходами) з податку та бухгалтерським прибутком в одній із наступних форм (або в обох формах):
(i) числова звірка витрат (доходу) з податку та результатів множення бухгалтерського прибутку на застосовну ставку (застосовні ставки) податку з розкриттям інформації про метод розрахунку застосовної ставки (застосовних ставок) податку; або |
Приклад числової звірки:
Звіт "Роснефть" за 2011 рік:
Несмотря на то что Компания не является единым налогоплательщиком на основе консолидированной отчетности, сверка между расходами по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью, умноженной на ставку 20 % за отчетные годы, завершившиеся 31 декабря, представлена следующим образом:
2011 г. | 2010 г. | 2009 г. | |
Прибыль до налогообложения | 405 | 359 | 212 |
Налог на прибыль, рассчитанный по ставкам, установленным законодательством | 81 | 72 | 42 |
Увеличение/(уменьшение) в результате действия следующих факторов: | |||
Эффект применения ставок налога на прибыль в других юрисдикциях | 3 | 2 | 2 |
Эффект льготных ставок налога на прибыль | (6) | (10) | (5) |
Эффект от невычитаемых в целях налогообложения расходов и необлагаемых налогом доходов | 8 | (6) | 18 |
Налог на прибыль | 86 | 58 | 57" |
(ii) числова звірка середньої ефективної ставки податку та застосовної ставки податку з розкриттям інформації про метод розрахунку застосовної ставки податку. |
Приклад числової звірки за середньою ефективною ставкою:
Звіт за 2010 рік ВАТ "Пивоварна компанія "Балтика":
"Применимая ставка налога для Группы составляет 20 %, которая представляет собой ставку налога на прибыль для российских компаний (2009: 20 %).
Выверка относительно эффективной ставки налога:
2010 | 2009 | |||
тыс. руб. | % | тыс. руб. | % | |
Прибыль до налогообложения | 24187347 | 100 | 29102189 | 100 |
Налог на прибыль, рассчитанный по применимой ставке налога на прибыль | 4837469 | 20,0 | 5820438 | 20.0 |
Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль | 361430 | 1.5 | 353281 | 1.2 |
Эффект налоговых льгот | (259946) | (1,1) | (496860) | (1,7) |
Прочее | 77212 | 0,3 | 53061 | 0,2 |
5016165 | 20,7 | 5729920 | 19,7" | |
Приклад розкриття даних про вплив податкових пільг:
Звіт Новоросійського морського торговельного порту за 2011 рік:
"1 ноября 2010 года дочерняя компания БСК была включена в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 года № 16 "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", в связи с чем доходы, полученные БСК при реализации инвестиционного проекта в этом регионе, в течение первых шести лет после включения в реестр подлежат полному освобождению от налога (т. е. ставка налога на прибыль – 0 %).
В ноябре 2011 ПТП подписал инвестиционное соглашение с властями Ленинградской области. В результате ПТП имеет право с начала 2012 года применять льготную ставку налога на прибыль, равную 15,5 %. Это не оказало никакого влияния на отложенные налоговые обязательства по состоянию на 31 декабря 2011, так как отложенные налоговые обязательства, как ожидается, будут погашены после окончания периода действия льготной налоговой ставки".
Параграф 84 МСБО 12 пояснює значення вимоги параграфа 81(c) і згадує про деякі фактори, що впливають на розбіжності: "На взаємозв'язок між витратами (доходом) з податку на прибуток і бухгалтерським прибутком можуть вплинути такі фактори, як виручка, що звільняється від оподаткування, витрати, які не підлягають відрахуванню при визначенні оподатковуваного прибутку (податкового збитку), ефект податкових збитків та ефект закордонних ставок податку".
Параграф 85 уточнює, як робити звірку, якщо діють різні ставки податку: "Роз'яснюючи взаємозв'язок між витратами (доходом) з податку на прибуток і бухгалтерським прибутком підприємство використовує застосовну ставку податку, що забезпечує найважливішу для користувачів фінансової звітності інформацію. Часто найважливішою ставкою є внутрішня національна ставка податку в країні, резидентом якої є підприємство, що поєднує ставку податку, яка застосовується до національних податків, зі ставками, що застосовуються до будь-яких місцевих податків, які розраховуються на практично аналогічному рівні оподатковуваного прибутку (податкового збитку). Проте для підприємства, яке здійснює свою діяльність у декількох юрисдикціях, може виявитися більш доцільним поєднувати окремі звірки, підготовлені з використанням внутрішньої національної ставки в кожній окремій юрисдикції".
Приклад розкриття даних про сплату податку в різних країнах:
Звіт Донецької паливно-енергетичної компанії за 2009 рік:
"Группа облагается налогом в нескольких налоговых юрисдикциях в зависимости от резидентности ее дочерних компаний (преимущественно в Украине). В 2009 году налог на прибыль предприятий в Украине взимался на сумму налогооблагаемого дохода за вычетом расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, по ставке 25 % (в 2008 году – 25 %).
В 2009 году действующая ставка налога для предприятий Кипра составляла 10 % (в 2008 году – 10 %) на доход, полученный по всему миру".
У параграфі 86 йдеться про те, як обчислюється середня ставка: "Середня ефективна ставка податку являє собою результат ділення витрат з податку на прибуток (доходу з податку на прибуток) на бухгалтерський прибуток".
Приклад пояснень природи розбіжностей між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком:
Звіт "Укрсиббанку" за 2011 рік:
"Різниці між витратами (доходами) з податку на прибуток та добутком облікового прибутку (збитку) на застосовану ставку податку на прибуток пояснюються наявністю доходів та витрат, що не включаються до складу валових доходів та валових витрат з метою розрахунку податкового прибутку, але визнаються в бухгалтерському обліку, а також наявністю доходів та витрат, що включаються до складу валових доходів та валових витрат з метою визначення податкового прибутку, але не визнаються в бухгалтерському обліку.
Крім того, різниці також зумовлено коригуванням сум відстроченого податкового активу з урахуванням консервативної позиції податкових органів щодо визнання накопичених збитків станом на початок звітного періоду, у зв'язку з чим при розрахунку банком враховано резерв у розмірі 50 % суми податкових збитків, що утворилися станом на 01.01.2011 р.
Також при розрахунку враховано зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами податкової перевірки на суму страхових резервів, що сформовані під нараховані, але неотримані відсотки за кредитами, за підсумками 2009 року. Рішення податкових органів оскаржується в апеляційному порядку, але воно враховано при визначенні відстроченого податкового активу";
(d) пояснення змін у застосовній ставці (ставках) податку в порівнянні з попереднім звітним періодом.
Приклад розкриття даних про зміну ставки:
Звіт "Укрсиббанку" за 2011 рік:
"Податки на прибуток
У фінансовій звітності оподаткування поточного податку на прибуток показано відповідно до вимог законодавства із використанням податкових ставок та законодавчих норм, що є чинними або фактично набули чинності станом на звітну дату.
Порівняно з минулим роком змінилась ставка податку. Ставка податку на прибуток у 2011 році встановлена на рівні 25 % (з 01.01.2011 по 31.03.2011 включно) та 23 % (з 01.04.2011 по 31.12.2011 включно).
Витрати з податку на прибуток, що відображені в бухгалтерському обліку за звітний рік, складають – 215840 тис. грн. Дані витрати включають поточний податок на прибуток 145 тис. грн. та відстрочений податок в сумі – 215695 тис. грн.";
(e) сума (і дата закінчення строку, якщо застосовується) тимчасових різниць, що вираховуються, невикористаних податкових збитків і невикористаних податкових кредитів, щодо яких у звіті про фінансовий стан не визнається відстрочений податковий актив.
Приклади розкриття даних про невизнаний податковий актив:
Звіт компанії "Роснефть" за 2011 рік:
"Отложенные налоговые активы, не признанные в консолидированных балансах, в сумме 5 млрд. руб., 5 млрд. руб. и 3 млрд. руб. по состоянию на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 гг. соответственно, связаны с существованием непризнанных налоговых убытков. Сроки возможного признания данных налоговых убытков истекают в период между 2012 и 2021 гг.".
Звіт "Газпрому" за 2011 рік:
"В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации налоговые убытки и текущая сумма переплаты по налогу на прибыль одних компаний не могут быть зачтены против налогооблагаемой прибыли и текущей задолженности по налогу на прибыль других компаний Группы. Кроме того, налоговая база формируется отдельно по основной деятельности, доходам от операций с ценными бумагами и доходам от обслуживающих производств и хозяйств. Налоговые убытки, полученные в рамках одного из этих видов деятельности, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, полученную в рамках других видов деятельности. Кроме того, отложенные налоговые активы одной компании (вида деятельности) Группы не подлежат зачету против отложенных налоговых обязательств другой компании (вида деятельности) Группы. По состоянию на 31 декабря 2011 и 2010 гг. отложенные налоговые активы на сумму 32588 млн. руб. и 27154 млн. руб. не были признаны в отношении вычитаемых временных разниц, так как вероятность получения налогооблагаемой прибыли, достаточной для получения связанных с этими отложенными налоговыми активами экономических выгод, достаточно низка";
(f) сукупна сума тимчасових різниць, пов'язаних з інвестиціями у дочірні підприємства, філії та асоційовані підприємства і з частками участі у спільному підприємництві, щодо яких не визнаються відстрочені податкові зобов'язання (див. параграф 39);
Приклади розкриття даних про невизнані відстрочені податкові зобов'язання:
Звіт ДТЕК за 2010 рік:
"По состоянию на 31 декабря 2010 года Компания не отразила отсроченное налоговое обязательство в отношении налогооблагаемых временных разниц в сумме 502 миллиона гривен (на 31 декабря 2009 года – 262 миллиона гривен), связанных с инвестициями в дочерние компании, поскольку Компания контролирует сроки реализации временных разниц и не планирует реализовать их в обозримом будущем".
Звіт "Газпрому" за 2011 рік:
"Временные разницы, связанные с нераспределенной прибылью дочерних обществ, составляют 673450 млн. руб. и 575464 млн. руб. по состоянию на 31 декабря 2011 и 2010 гг. соответственно.
Отложенное налоговое обязательство по этим временным разницам не было отражено в консолидированной финансовой отчетности, так как руководство осуществляет контроль над возможным сторнированием вышеуказанных разниц и считает, что они не будут сторнированы в обозримом будущем".
Параграф 87 МСБО 12 дає такі пояснення параграфу 81 (f): "Часто практично неможливо розрахувати суму невизнаних відстрочених податкових зобов'язань, що виникають від інвестицій у дочірні підприємства, філії, асоційовані підприємства та часток участі у спільному підприємництві (див. параграф 39). Тому цей стандарт вимагає, щоб підприємство розкривало інформацію про сукупну суму відповідних тимчасових різниць, але не вимагає розкриття інформації про відстрочені податкові зобов'язання. Проте вітається, якщо підприємства по можливості розкривають суми невизнаних відстрочених податкових зобов'язань, оскільки користувачі фінансової звітності можуть вважати таку інформацію корисною;
(g) щодо кожного виду тимчасових різниць і кожного виду невикористаних податкових збитків і невикористаних податкових кредитів:
(i) сума відстрочених податкових активів і зобов'язань, визнаних у звіті про фінансовий стан, за кожний представлений період; (ii) сума доходу або витрат з відстроченого податку, визнана у складі прибутку або збитку, якщо вона не очевидна зі змін у сумах, визнаних у звіті про фінансовий стан; |
(h) щодо припиненої діяльності витрати з податків, що стосуються:
(i) доходу або збитку при припиненні діяльності; та (ii) прибутку або збитку від звичайної діяльності за період при припиненні діяльності разом з відповідними сумами за кожний представлений попередній період; |
(i) сума податкових наслідків виплати акціонерам підприємства дивідендів, запропонованих або оголошених до дати затвердження фінансової звітності, але не визнаних як зобов'язання у фінансовій звітності;
(j) якщо в результаті об'єднання бізнесу, при якому підприємство є покупцем, призводить до зміни суми, визнаної щодо відстроченого податкового активу до його придбання (див. параграф 67), сума такої зміни; та
(k) якщо вигоди від відстроченого податку, отримані при об'єднанні бізнесу, не визнаються на дату придбання, але визнаються після дати придбання (див. параграф 68), опис події або зміни в обставинах, що призвело до визнання вигід від відстроченого податку.
Параграф 82 вимагає розкрити інформацію про суму відстроченого податкового активу та характер даних, на основі яких він був визнаний, якщо:
(a) використання відстроченого податкового активу залежить від майбутнього оподатковуваного прибутку, який перевищує прибуток, що виникає з відновлення існуючих оподатковуваних тимчасових різниць; та
(b) підприємство понесло збитки або в поточному, або в попередньому періоді в податковій юрисдикції, до якої відноситься відстрочений податковий актив.
У параграфі 82A міститься наступна вимога: в обставинах, описаних у параграфі 52A, підприємство повинно розкрити інформацію про характер потенційних податкових наслідків виплати дивідендів акціонерам. Крім того, підприємство повинно розкрити інформацію про суми потенційних податкових наслідків, які можна визначити, і про те, чи існують будь-які потенційні податкові наслідки, які практично неможливо визначити.
Параграф 87A дає такі пояснення: "Відповідно до вимог пункту 82A підприємство повинно розкрити інформацію про характер потенційних податкових наслідків, що виникають у результаті виплати дивідендів акціонерам. Підприємство розкриває інформацію про важливі характеристики податкових систем і фактори, які впливають на суму потенційних податкових наслідків виплати дивідендів".
Параграф 87B містить наступну пояснювальну інформацію: "Іноді практично неможливо розрахувати загальну суму потенційних податкових наслідків виплати дивідендів акціонерам. Наприклад, це може відбуватися у випадку, коли у підприємства є велика кількість закордонних дочірніх підприємств. Проте навіть у таких випадках деякі складові загальної суми можна легко визначити. Наприклад, у консолідованій групі материнське підприємство і частина його дочірніх підприємств могли сплатити податки на прибуток з нерозподіленого прибутку за більш високою ставкою і їм може бути відома сума, яку вони зможуть відшкодувати при виплаті дивідендів з консолідованого нерозподіленого прибутку в майбутньому. У цьому випадку розкривається інформація про суму, яку можна відшкодувати. Якщо прийнятно, підприємство також розкриває інформацію про існування додаткових потенційних податкових наслідків, які практично неможливо визначити. В окремій фінансовій звітності материнського підприємства, якщо є така, розкриття інформації про потенційні податкові наслідки відноситься до нерозподіленого прибутку материнського підприємства".
У параграфі 87C наведені деякі застереження щодо застосування параграфа 82A: "До підприємства, яке повинно розкривати інформацію відповідно до пункту 82A, також можуть пред'являтися вимоги до розкриття інформації, що відноситься до тимчасових різниць, пов'язаних з інвестиціями у дочірні підприємства, філії та асоційовані підприємства або з частками участі у спільному підприємстві. У таких випадках підприємство приймає ці вимоги до уваги при визначенні складу інформації, яка повинна бути розкрита відповідно до пункту 82A. Наприклад, від підприємства може знадобитися розкриття інформації про сукупну суму тимчасових різниць, пов'язаних з інвестиціями в дочірні підприємства, щодо яких не були визнані відстрочені податкові зобов'язання (див. параграф 81 (f)). За відсутності практичної можливості розрахувати суми невизнаних відстрочених податкових зобов'язань (див. параграф 87) може бути практично неможливим і визначення суми потенційних податкових наслідків виплати дивідендів, що відносяться до цих дочірніх підприємств".
Параграф 88 підкреслює важливість розкриття податкових статей у складі даних, що розкриваються згідно з МСБО 37: "Підприємство розкриває інформацію про будь-які пов'язані з податками умовні зобов'язання та умовні активи відповідно до МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи". Наприклад, умовні зобов'язання та умовні активи можуть виникнути із неурегульованих спорів з податковими органами. Аналогічно, якщо зміни у ставках податку або податковому законодавстві вводяться в дію або оголошуються після закінчення звітного періоду, підприємство розкриває інформацію про будь-який значний вплив цих змін на свої поточні та відстрочені податкові активи і зобов'язання (див. МСБО 10 "Події після звітного періоду")".
Приклад розкриття даних про створення забезпечень під втрати від податкових перевірок про умовні зобов'язання:
Звіт ДТЕК за 2010 рік:
"ОАО "Донецкоблэнерго" <...> начислило резерв в сумме 765 миллионов гривен на возможные налоговые претензии/иски.
<...>
Условные и прочие обязательства и операционные риски
Налоговое законодательство
Налоговое и таможенное законодательство в Украине может толковаться по-разному и часто меняется. Соответствующие государственные органы могут оспаривать толкование этого законодательства руководством Группы и его применение в ходе деятельности Группы, и существует возможность того, что операции и деятельность, которые в прошлом не оспаривались, будут оспорены. В результате налоговые органы могут начислить существенные дополнительные суммы налогов, штрафов и пени. Налоговые органы имеют право проверять налоговые периоды в течение трех календарных лет после их завершения. При определенных обстоятельствах проверки могут охватывать более длительный период".
