Вимоги до розкриття даних щодо забезпеченнь1, умовних активів і зобов'язань містяться у параграфах 84 – 92 МСБО 37.
1 У російськомовних перекладах МСФЗ замість слова "забезпечення" часто використовується слово "резерв".
Насамперед, бухгалтерові необхідно ознайомитися із двома загальними поясненнями щодо подання інформації у примітках.
1. Досить часто забезпечення й умовні зобов'язання (активи) формуються у результаті подій делікатної властивості. Тому спочатку потрібно звернути увагу на важливе застереження, що міститься у параграфі 92 МСБО 37:
В исключительно редких случаях могут быть основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой в соответствии с параграфами 84 – 89, нанесет серьезный урон позиции предприятия в споре с другими сторонами о предмете обеспечения, условного обязательства или условного актива. В таких случаях предприятие может не раскрывать отмеченную информацию, однако должен раскрываться общий характер спора с указанием на то, что эта информация не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.
2. У параграфі 87 МСБО дана вказівка щодо правил групування забезпечень:
При определении того, какие обеспечения или условные обязательства могут быть выделены в отдельный вид, необходимо рассмотреть, достаточно ли близки они по характеру, чтобы заявление о них как едином целом соответствовало требованиям параграфов 85(a), (b) и 86(a), (b). Таким образом, может оказаться уместным учитывать как один вид обеспечений суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но будет неправильным учитывать в рамках единого вида обеспечений суммы, относящиеся к стандартным гарантиям, и суммы, являющиеся предметом судебных разбирательств.
Основні вимоги з розкриття наведені у параграфах 84 – 86 і 89 МСБО 37.
Параграфи 84 і 85 стосуються забезпечень.
Параграф 86 відноситься до умовних зобов'язань.
Параграф 89 регламентує вимоги з розкриття даних щодо умовних активів.
Забезпечення:
1. Відповідно до параграфа 84 для кожного виду забезпечень підприємство має розкривати таку інформацію:
(a) балансова вартість на початок і кінець звітного періоду;
(b) додаткові забезпечення, визнані протягом періоду, включаючи збільшення існуючих забезпечень;
(c) суми, використані (тобто реально понесені і списані за рахунок забезпечення) протягом періоду;
(d) невикористані суми, відновлені протягом періоду; і
(e) приріст дисконтованої суми за звітний період із часом і результат змін ставки дисконтування.
Тут важливо відзначити винятки з загального правила розкриття інформації у примітках: подання порівняльної інформації, зазначеної у параграфі 84 МСБО 37, не потрібне.
Приклад розкриття інформації відповідно до вимог параграфа 84:
Мсфо-Звіт ВАТ "Роснефть" за 2011 рік
Резервы
Обязательства, связанные с выбытием активов | Резерв на восстановление окружающей среды | Судебные, налоговые иски и прочие | Всего | |
Остаток на 1 января 2009 г., | 21 | – | 2 | 23 |
Долгосрочные | 21 | 21 | ||
Краткосрочные | – | – | 2 | 2 |
Резервы, созданные в течение года | 2 | – | 6 | 8 |
Увеличение/(уменьшение) обязательства в результате: | ||||
Изменения оценочных данных | (4) | – | – | (4) |
Прошествия времени | 2 | – | – | 2 |
Остаток на 31 декабря 2009 г., | 21 | – | 8 | 29 |
Долгосрочные | 21 | – | – | 21 |
Краткосрочные | – | – | 8 | 8 |
Резервы, созданные в течение года | 17 | 3 | – | 20 |
Резервы, использованные в течение года | – | – | (3) | (3) |
Увеличение/(уменьшение) обязательства в результате: | ||||
Изменения оценочных данных | (3) | – | – | (3) |
Изменения ставки дисконтирования | 7 | – | – | 7 |
Прошествия времени | 2 | – | – | 2 |
Остаток на 31 декабря 2010 г., | 44 | 3 | 5 | 52 |
Долгосрочные | 44 | 3 | – | 47 |
Краткосрочные | – | – | 5 | 5 |
Резервы, созданные в течение года | 13 | – | – | 13 |
Увеличение/(уменьшение) обязательства в результате: | ||||
Изменения оценочных данных | (3) | 1 | – | 2 |
Изменения ставки дисконтирования | (4) | – | – | (4) |
Прошествия времени | 4 | – | – | 4 |
Остаток на 31 декабря 2011 г., | 54 | 4 | 5 | 63 |
Долгосрочные | 54 | 3 | – | 57 |
Краткосрочные | – | 1 | 5 | 6 |
Приклад розкриття інформації щодо відновлення сум забезпечень:
МСФЗ-звіт ДПЕК за 2009 р.:
Условные и прочие обязательства и операционные риски
<...>
Судебные процедуры.
<...> как описано в Примечании 11, в результате реструктуризации кредиторской задолженности перед ГП "Энергорынок". согласно соответствующим судебным решениям, ассоциированная компания Группы сторнировала резерв под пеню и штрафы к уплате в пользу ГП "Энергорынок" в сумме 1687 миллионов гривен. Существует вероятность того, что решения суда в отношении пени и штрафов могут быть оспорены ГП "Энергорынок". Руководство придерживается мнения, что существенные убытки по таким искам понесены не будут".
Справочно: выдержка из Примечания 11:
"ОАО "Донецкоблэнерго" занимается реализацией электроэнергии в Донецкой области Украины. В 2000 – 2005 годах у ОАО "Донецкоблэнерго" накопились значительные обязательства перед ГП "Энергорынок" за приобретение электроэнергии для реализации конечным потребителям, не выполнившим свои обязательства по оплате.
В 2009 году ОАО "Донецкоблэнерго" согласовало порядок реструктуризации этих обязательств перед ГП "Энергорынок" общей суммой 3595 миллионов гривен по состоянию на 31 декабря 2008 года. В соответствии с планом реструктуризации, утвержденным в судебном порядке, эти обязательства подлежат погашению без процентов в несколько взносов на протяжении периода по 2032 год включительно. Эта договоренность была учтена как погашение изначального обязательства с одновременным признанием нового обязательства. Руководство оценило справедливую стоимость платежей по графику с использованием эффективной процентной ставки 19 % и отразило прибыль при первоначальном признании нового финансового инструмента в сумме 3443 миллиона гривен. Кроме того, ОАО "Донецкоблэнерго" сторнировало все начисленные резервы под пеню и штрафы к уплате в пользу ГП "Энергорынок" общей суммой 1687 миллионов гривен и начислило резерв в сумме 765 миллионов гривен на возможные налоговые претензии/иски. Следовательно, в составе финансового результата Группы была признана ее доля в финансовых результатах ОАО "Донецкоблэнерго" в сумме 1221 миллион гривен.
2. Параграф 85 висуває такі вимоги:
Підприємство має розкривати за кожним видом забезпечень:
(a) короткий опис характеру зобов'язання й очікувані строки вибуття пов'язаних з ним економічних вигод;
(b) вказівка на ознаки невизначеності щодо величини і строків їх вибуття. У тих випадках, коли потрібна повнота подання інформації, підприємство має розкривати основні допущення, зроблені щодо майбутніх подій, розглянутих у параграфі 482; і
(c) величину будь-якого очікуваного відшкодування, із вказівкою величини активу, який був визнаний щодо цього очікуваного відшкодування.
2 Параграф 48 МСБУ 37: "Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства, должны учитываться при определении величины обеспечения, если существуют достаточно объективные свидетельства того, что они произойдут".
Приклад опису характеру забезпечень
МСФО-звіт ВАТ "Роснефть" за 2011 рік:
Условные активы и обязательства
<...>
Судебные иски
В 2006 году компания "ЮКОС Капитал С.а.р.л.", бывшее дочернее предприятие ОАО НК "ЮКОС", инициировала арбитражные процессы против ОАО "Юганскнефтегаз", которое впоследствии было присоединено к Компании, и ОАО "Самаранефтегаз", дочернего предприятия Компании, в различных судах, обвиняя в неисполнении обязательств по шести займам, выраженным в рублях. Международным коммерческим арбитражным судом (далее МКАС) при Торгово-Промышленной палате Российской Федерации (ТПП РФ) были вынесены четыре решения в пользу Компании "ЮКОС Капитал С.а.р.л." против ОАО "Юганскнефтегаз" в сумме 12,9 млрд. руб. Арбитраж, сформированный в соответствии с правилами Международной Торговой Палаты (МТП), вынес решение против ОАО "Самаранефтегаз" в сумме 3,1 млрд. руб. в части суммы основного долга и процентов плюс проценты в размере 9 % годовых на вышеуказанную сумму основного долга и процентов за период после вынесения решения в связи с двумя другими займами.
В 2007 году Компания успешно оспорила решения МКАС при ТПП РФ, которые были отменены российским судом, включая Высший арбитражный суд РФ. Тем не менее, "ЮКОС Капитал С.а.р.л." подала иск о признании решений МКАС в Нидерландах. Районный суд Амстердама отказал в приведении в исполнение вышеуказанных решений на территории Нидерландов на основании того, что они были надлежащим образом отменены компетентным судом. "ЮКОС Капитал С.а.р.л." подала апелляцию и 28 апреля 2009 г. Апелляционный суд Амстердама отменил решение районного суда и разрешил "ЮКОС Капитал С.а.р.л." привести в исполнение решение МКАС на территории Нидерландов. Компания подала заявление в Верховный Суд Нидерландов об отмене решения Апелляционного суда Амстердама.
В начале 2010 года "ЮКОС Капитал С.а.р.л." подала дополнительное исковое заявление против Компании в Высокий Суд Правосудия в Лондоне о признании и приведении в исполнение решений МКАС в Англии и Уэльсе, а также присуждении процентов на суммы, указанные в этих решениях.
25 июня 2010 г. Верховный Суд Нидерландов вынес решение о признании не подлежащей рассмотрению жалобы Компании на решение Апелляционного суда Амстердама, которым решения МКАС были приведены в исполнение в Нидерландах. Несмотря на то что Компания не согласна с решениями указанных выше голландских судов, 11 августа 2010 г. она их выполнила и произвела соответствующие выплаты в отношении предъявленного Компании иска.
Кроме указанных выплат, "ЮКОС Капитал С.а.р.л." продолжает требовать в Высоком Суде Правосудия в Лондоне уплату процентов, рассчитанных со ссылками на положения закона, сумма которых составляет около 4,6 млрд. руб. на дату подачи иска. 14 июня 2011 г. Высокий Суд Правосудия вынес промежуточное решение по двум предварительным вопросам, которые он согласился рассмотреть до вынесения решения по существу иска. Несмотря на то что суд разрешил оба вопроса в пользу "ЮКОС Капитал С.а.р.л.", он в то же время предоставил Компании возможность обжалования. 5 июля 2011 г. Компания подала уведомление об обжаловании, а тезисное изложение ее апелляционной жалобы было представлено 19 июля 2011 г. Слушание в английском Апелляционном Суде назначено на март 2012 года. Как только решение по апелляционной жалобе Компании будет вынесено, будет утвержден график рассмотрения дела по существу. Компания намерена приложить все возможные усилия для отстаивания своей позиции в рамках оставшихся судебных разбирательств в Англии.
В 2007 году были заявлены иски о ничтожности сделок с "ЮКОС Капитал С.а.р.л." по займам в российских арбитражных судах в Москве и Самаре. Производство по обоим разбирательствам было приостановлено на некоторое время. Однако 29 июля 2011 г. Арбитражный суд Самарской области возобновил производство по соответствующему делу, на слушаниях 1 февраля 2012 г. признал недействительными договоры займа между "ЮКОС Капитал С.а.р.л." и ОАО "Самаранефтегаз".
21 февраля 2012 г. Арбитражный суд г. Москвы также возобновил производство по соответствующему делу. В настоящий момент слушания назначены на 5 марта 2012 г.
2 июля 2010 г. "ЮКОС Капитал С.а.р.л." подала ходатайство в Федеральный Окружной суд США по Южному Округу штата Нью-Йорк ("Окружной суд США") о признании и приведении в исполнение указанного выше решения МТП, вынесенного против ОАО "Самаранефтегаз". В августе 2010 года "ЮКОС Капитал С.а.р.л." также начала процесс в Арбитражном суде Самарской области о признании и приведении в исполнение данного решения в Российской Федерации.
15 октября 2010 г. ОАО "Самаранефтегаз" подало заявление в Окружной суд США об отказе в удовлетворении ходатайства "ЮКОС Капитал С.а.р.л." или, в качестве альтернативы, приостановлении рассмотрения дела до разрешения параллельного судебного процесса в России. В рамках слушания 7 января 2011 г. суд удовлетворил это ходатайство и приостановил рассмотрение дела до окончания судебного разбирательства в судах Российской Федерации. Поданная впоследствии "ЮКОС Капитал С.а.р.л." жалоба о пересмотре указанного решения была отклонена.
15 февраля 2011 г. Арбитражный суд Самарской области отказал в удовлетворении заявления "ЮКОС Капитал С.а.р.л." о признании и приведении в исполнение решения. Срок подачи кассационной жалобы на указанное определение истек, но "ЮКОС Капитал С.а.р.л." такую жалобу не подала. 13 мая 2011 г. Окружной Суд США отменил судебный приказ о приостановлении производства от 7 января 2011 г. и вынес постановление о проведении ограниченной процедуры раскрытия информации исключительно по вопросу наличия у Окружного Суда США компетенции рассматривать заявление "ЮКОС Капитал С.а.р.л.". 20 января 2012 г. ОАО "Самаранефтегаз" подало ходатайство о вынесении решения в порядке упрощенного судопроизводства по вопросу наличия у суда компетенции рассматривать спор. "ЮКОС Капитал С.а.р.л." ответила 17 февраля 2012 г. По состоянию на настоящее время подача ОАО "Самаранефтегаз" следующих документов в суд назначена на март 2012 г.
Компания и ее дочернее предприятие участвуют в арбитражных процессах в рамках банкротства ОАО "Саханефтегаз" и ОАО "Ленанефтегаз" с целью возврата средств по отдельным договорам займа и договорам поручительства, в общей сумме 1,3 млрд руб., на всю сумму данной задолженности создан резерв.
В 2008 – 2010 годах Федеральная антимонопольная служба и ее территориальные органы ("ФАС России") признали ОАО "НК "Роснефть" и некоторые ее дочерние компании нарушившими отдельные положения антимонопольного законодательства при осуществлении продаж нефтепродуктов. Компания произвела обжалование указанных решений о нарушении антимонопольного законодательства и постановлений о назначении административного штрафа в соответствующих арбитражных судах. На дату выпуска настоящей консолидированной финансовой отчетности судебное производство по большому количеству дел завершено. В частности, решением Арбитражного суда г. Москвы от 1 декабря 2010 г. размер штрафа в 5,3 млрд. руб., наложенный на Компанию ФАС России в 2009 году, снижен до 2 млрд руб.
Штраф был уплачен в декабре 2010 года. В судебном заседании 25 февраля 2011 г. Арбитражный суд г. Москвы принял отказ ОАО "НК "Роснефть" от исковых требований об обжаловании решения, предписания и постановления ФАС, вынесенных в отношении Компании в 2008 году, обжалование которых производилось в рамках одного дела. Производство по данному делу прекращено. Определение суда о прекращении производства по делу и, соответственно, постановление ФАС России о наложении административного штрафа вступили в законную силу 25 марта 2011 г. В связи с этим 22 апреля 2011 г. был уплачен штраф в размере 1,5 млрд. руб.
По состоянию на 31 декабря 2011 г. общая сумма административных штрафов, предъявленных ФАС и ее территориальными органами в отношении Роснефти и ее дочерних обществ, ориентировочно составляет 2,1 млрд. руб., в том числе в январе 2012 года получены постановления ФАС о привлечении к административной ответственности в виде штрафа ОАО "НК "Роснефть" и одного дочернего общества Компании на сумму 1,8 млрд. руб. Данные резервы, в отношении которых высока вероятность возникновения соответствующих расходов, были начислены в настоящей консолидированной финансовой отчетности.
Роснефть и ее дочерние предприятия вовлечены в ряд других судебных разбирательств, которые возникают в процессе осуществления их деятельности. По мнению руководства Компании, конечный результат данных судебных разбирательств не будет иметь существенного влияния на результаты деятельности или финансовое состояние Компании.
Приклад відображення у примітках характеру гарантійних зобов'язань:
Група НИЖНЄКАМСЬКНАФТОХІМ
МСФЗ-звіт за 2008 р.:
Договорные, условные обязательства и прочие риски
<...>
Гарантии, выданные третьим лицам
Группа заключала соглашения гарантии (поручительства), согласно которым Группа является гарантом (поручителем) за третьих лиц и в случае неплатежеспособности третьих лиц погашала бы их задолженность.
По состоянию на 31 декабря 2008 гарантии, выданные Группой, составляли 35 млн. руб., в том числе ОАО "АК Барс" Банк в качестве выгодоприобретателя – 35 млн. руб. (31 декабря 2007 – 95 млн. руб., в том числе ОАО "АК Барс" Банк в качестве выгодоприобретателя 70 млн. руб.). Справедливая стоимость этих гарантий была оценена и включена в кредиторскую задолженность и начисленные обязательства Группы.
Умовні зобов'язання:
Згідно з параграфом 86, якщо тільки ймовірність вибуття яких-небудь ресурсів для врегулювання зобов'язання не є незначною, підприємство має розкривати за кожним видом умовних зобов'язань на кінець звітного періоду короткий опис характеру умовного зобов'язання і, де це практично можна здійснити:
(a) розрахункову оцінку його впливу на фінансові показники, згідно із принципами виміру, визначеними пунктами 36 – 52 МСБО 37;
(b) вказівка на ознаки невизначеності щодо величини і сум можливого вибуття ресурсів; і
(c) можливість якого-небудь відшкодування.
Приклади короткого опису характеру умовних зобов'язань:
1. МСФЗ-звіт ВАТ "Пивоварна компанія "Балтика" за 2011 рік:
Условные активы и обязательства
(a) Страхование
Рынок страховых услуг в Российской Федерации находится на стадии становления, и многие формы страхования, распространенные в других странах мира, пока не доступны в России. Группа не имеет полной страховой защиты в отношении своих производственных сооружений, убытков, вызванных остановками производства, или возникших обязательств перед третьими сторонами в связи с ущербом, нанесенным объектам недвижимости или окружающей среде в результате аварий или деятельности Группы. До тех пор, пока Группа не будет иметь полноценного страхового покрытия, существует риск того, что утрата или уничтожение определенных активов может оказать существенное негативное влияние на деятельность и финансовое положение Группы.
(b) Условные налоговые обязательства
Налоговая система Российской Федерации продолжает развиваться и характеризуется частыми изменениями законодательных норм, официальных разъяснений и судебных решений, временами противоречивых, что допускает их неоднозначное толкование различными налоговыми органами. Проверками и расследованиями в отношении правильности исчисления налогов занимаются несколько регулирующих органов, имеющих право налагать крупные штрафы и начислять пени. Правильность исчисления налогов в отчетном периоде может быть проверена в течение трех последующих календарных лет; однако при определенных обстоятельствах этот срок может увеличиваться. В последнее время практика в Российской Федерации такова, что налоговые органы занимают более жесткую позицию в части интерпретации и требований соблюдения налогового законодательства.
Данные обстоятельства могут привести к тому, что налоговые риски в Российской Федерации будут гораздо выше, чем в других странах. Руководство Группы, исходя из своего понимания применимого российского налогового законодательства, официальных разъяснений и судебных решений, считает, что налоговые обязательства отражены в адекватной сумме. Тем не менее, трактовка этих положений соответствующими органами может быть иной и, в случае если они смогут доказать правомерность своей позиции, это может оказать значительное влияние на настоящую консолидированную финансовую отчетность.
2. МСФЗ-звіт ВАТ "НОВОРОСІЙСЬКИЙ МОРСЬКИЙ ТОРГОВЕЛЬНИЙ ПОРТ" за 2011 р.:
УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ОТНОСЯЩИЕСЯ К БУДУЩИМ ПЕРИОДАМ
<...>
Страновой риск Российской Федерации
Рынки развивающихся стран, включая РФ, подвержены экономическим, политическим, социальным, судебным и законодательным рискам, отличным от рисков более развитых рынков. Как уже случалось ранее, предполагаемые или фактические финансовые трудности стран с развивающейся экономикой или увеличение уровня предполагаемых рисков инвестиций в эти страны могут отрицательно отразиться на экономике и инвестиционном климате России.
Законы и нормативные акты, регулирующие ведение бизнеса в России, по-прежнему подвержены быстрым изменениям. Существует возможность различной интерпретации налогового, валютного и таможенного законодательства, а также другие правовые и фискальные проблемы, с которыми сталкиваются компании, осуществляющие деятельность в России. Будущее направление развития РФ в большой степени зависит от экономической, налоговой и кредитно-денежной политики государства, принимаемых законов и нормативных актов, а также изменений политической ситуации в стране. Мировая финансовая система продолжает испытывать серьезные проблемы. Во многих странах снизились темпы экономического роста. Также возросла неопределенность в отношении кредитоспособности нескольких государств Еврозоны и финансовых институтов, несущих существенные риски по суверенным долгам таких государств. Эти проблемы могут привести к замедлению темпов роста или рецессии экономики России, неблагоприятным образом сказаться на доступности и стоимости капитала для Группы, а также в целом на бизнесе Группы. В связи с тем, что РФ добывает и экспортирует большие объемы нефти и газа, ее экономика особенно чувствительна к изменениям мировых цен на нефть и газ, которые в 2011 и 2010 годах были подвержены значительным колебаниям.
Охрана окружающей среды
Деятельность Группы в значительной степени контролируется и регулируется со стороны федеральных, региональных и местных природоохранных органов власти в Российской Федерации. Руководство полагает, что производственные технологии Группы соответствуют всем текущим требованиям законодательства Российской Федерации по охране окружающей среды. Однако законы и нормативные акты в области охраны окружающей среды продолжают меняться. Группа не в состоянии предсказать ни сроки и масштаб таких изменений, ни затраты, с ними связанные.
Додаткові вимоги:
1. Параграф 88 додатково вказує, що у випадку, коли забезпечення й умовне зобов'язання обумовлені тією самою низкою обставин, підприємство розкриває інформацію, що вимагається відповідно до параграфів 84 – 86, таким чином, щоб був видний зв'язок між забезпеченням і умовним зобов'язанням.
2. Параграф 91 відзначає, що якщо яка-небудь інформація, що вимагається відповідно до параграфа 86, не розкривається через практичну нездійсненність, на цей факт має бути зазначений у фінансовій звітності.
Умовні активи:
Відповідно до параграфа 89, у разі коли є ймовірним приплив економічних вигод, підприємство має розкривати короткий опис характеру умовних активів на кінець звітного періоду і, якщо це практично можна здійснити, розрахункову оцінку їх впливу на фінансові показники, визначені згідно із принципами виміру, визначеними для забезпечень у параграфах 36 – 52 МСБО 373.
3 У цих параграфах регламентовані параметри "найкращих оцінок", ризиків і невизначеностей, справжньої вартості, майбутніх подій, прибутки від очікуваного вибуття активів.
Додаткові вимоги:
1. Щоб уникнути розкриття надто оптимістичної інформації, параграф 90 підкреслює, що під час розкриття інформації щодо умовних активів важливо уникати надання вказівок, що вводять в оману, на ступінь імовірності отримання доходу.
2. Параграф 91 відзначає, що якщо яка-небудь інформація, що вимагається відповідно до параграфа 89, не розкривається через практичну нездійсненність, на цей факт має бути вказано у фінансовій звітності.
