Банк у межах реструктуризації розпочав поетапну реалізацію плану закриття декількох збиткових відділень. Працівники, що звільняються, отримають вихідні допомоги.
Після оприлюднення плану реструктуризації в обліку було створено резерв на виплату вихідних допомог.
Чи коригується з метою оподаткування прибуток на суму нарахованого резерву?
У пп. 139.1.1 Податкового кодексу йдеться про таке:
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 – 139.3 цієї статті) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Таким чином, щоб відповісти на поставлене читачем питання, ми повинні розібратися: чи є резерв на виплату вихідних допомог забезпеченням "інших виплат, пов'язаних з оплатою праці".
Система МСФЗ, на відміну від системи ПСБО, не оперує поняттям "виплати, пов'язані з оплатою праці". Міжнародні стандарти використовують іншу категорію – "виплати працівникам". Відмінності між цими показниками добре видні при аналізі поелементної класифікації видатків. При класифікації витрат за їх характером параграф 102 МСБО 1 виділяє елемент "Виплати працівникам". Причому в параграфі 105 того самого стандарту спеціально підкреслюється, що термін "виплати працівникам" має таке саме значення, як і в МСБО 19". Якщо подивитися в параграф 5 МСБО 19, то виявиться, що до виплат працівникам потрапляють ті елементи, які не включаються до елементу "Витрати на оплату праці", що наводиться в поелементній класифікації, властивій системі ПСБО, і відображається у третьому розділі Звіту про фінрезультати за формою № 2. Так, наприклад, вітчизняна система стандартизації виділяє особливий елемент "Відрахування на соціальні заходи", а згідно з параграфом 5 МСБО 19 внески на соціальне забезпечення повинні включатися до категорії "виплат працівникам".
Тут важливо звернути увагу на те, що параграф 5 МСБО 19 включає в поняття "виплати працівникам" і такий вид витрат компанії, як "виплати при звільненні". Такий самий висновок можна зробити й з положення п. 4 ПСБО 26. Однак це аж ніяк не означає, що виплати при звільненні належать до категорії "виплат, пов'язаних з оплатою праці", про яку йдеться в пп. 139.1.1 Податкового кодексу України.
Вітчизняна фіскальна практика при визначенні природи виплат персоналу давно пішла шляхом посилань на відомчі підзаконні акти. Коли йдеться про оплату праці, то для цілей оподаткування податківцями та бухгалтерами звичайно використовуються загальні норми Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 N 5.
Відповідно до п. 3 цієї Інструкції до виплат, які не належать до фонду оплати праці, належить, скажімо, і такий платіж: "суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору".
Значить, наші чиновники не бачать зв'язку таких виплат з власне трудовою функцією. Це означає, що з метою оподаткування нарахування резервів під такі виплати найімовірніше буде піддано коригуванню за пп. 139.1.1 Податкового кодексу України.
Втім, у цьому питанні не слід удаватися до тотальних узагальнень. Умови виплат різного роду вихідних допомог потрібно аналізувати в кожному конкретному випадку.
У цьому сенсі досить наочним є приклад, розглянутий у параграфі 170 МСБО 19:
Підприємство планує закрити фабрику через десять місяців. Працівники, які допрацьовують до моменту закриття фабрики, отримають виплату в сумі 30000 валютних одиниць (в.о.), а ті, які звільняться раніше, – 10000 в.о.
На фабриці працює 120 працівників, і очікується, що 20 звільняться до моменту закриття фабрики.
Сума 10000 в.о. розглядається як виплата, яка надається в обмін на звільнення. Тобто вона жодним чином не пов'язана з виконанням трудової функції (у термінах МСБО 19 – ця сума надається не в обмін на послуги). Її так чи інакше отримають усі працівники компанії. Одні – окремим платежем, інші – у складі 30000-ої виплати.
Тому загальна сума 1200000 в.о. (120 х 10000 в.о.) повинна бути визнана зобов'язанням підприємства відразу на більш ранню з дат: дата оприлюднення плану звільнення або дата визнання вартості реструктуризації (параграф 165 МСБО 19).
Додаткові виплати в сумі 20000 в.о. (30000 в.о. – 10000 в.о.), які, як очікується, одержать 100 працівників компанії, що допрацювали до моменту закриття фабрики, розглядаються як оплата праці (послуг – у термінах МСБО 19). Загальна сума цієї виплати становитиме: 100 ос. x 20000 в.о. = 2000000 в.о. Ці виплати нараховуватимуться в режимі зарплати протягом 10 місяців, тобто по 200000 в.о. щомісяця.
Цей приклад ілюструє різницю підходів до обліку тих виплат при звільненні, які обумовлені виконанням трудових функцій, та тих, які обумовлені власне фактом звільнення.
