Під час реалізації товарів у роздрібній торгівлі часто використовуються маркетингові прийоми, спрямовані на стимулювання продажів. Такі прийоми в лексиконі сучасного бухгалтера іменують програмами лояльності клієнтів.
Досить розповсюдженою програмою лояльності є схема, за якою покупцю за певний об'єм покупок надаються певні бонусні одиниці (бали, премії, єтс). За нагромадження деякої кількості бонусних одиниць покупець отримує право на отримання якоїсь кількості товарів безкоштовно.
У такій схемі продавець разом зі звичайною реалізацією бере на себе певні зобов'язання. Ці зобов'язання полягають у тому, що продавець має при пред'явленні бонусних одиниць покупцем видати йому обіцяний товар. Заборгованість з безкоштовного передавання "бонусного" товару загалом може бути відображена на балансі підприємства-продавця двома шляхами:
нарахування забезпечення з віднесенням оцінної вартості майбутніх "бонусных" передавань на витрати одночасно з відображенням звичайної реалізації товарів, що супроводжувалась видачею бонусних одиниць;
виділення із загальної суми фактичної виручки компонента, що відповідає оцінці майбутнього "бонусного" передавання товару .
Аудитори E&Y відзначали, що на практиці застосовувався і змішаний варіант обліку, коли, залежно від конкретних умов схеми стимулювання збуту, для одних програм лояльності застосовувався один метод, а інших — другий. (Застосування МСФЗ: у 3 ч. – М. Альпіна Бізнес Букс, 2008, ч. 3, с. 2075).
Перший шлях трактує бонусне безкоштовне передавання товару як витрати збуту. Другий шлях підходить до трактування суті операції інакше: вважається, що здійснюючи звичайний продаж товару продавець реалізує не лише фактично проданий товар, але й ухвалює у складі виручки передоплату за товари, які в майбутньому будуть передані в обмін на бонусні одиниці. Таким чином, частина отриманого виторгу (в оцінній сумі майбутніх "бонусных" передавань) не визнається доходом у момент продажу, а підлягає відстроченню, відображаючись у пасиві балансу як зобов'язання або за статтею доходу майбутніх періодів, або як заборгованість за авансами отриманими. Це означає, що в даних операціях безкоштовності як такої немає: "бонусне" передавання також розглядається в обліку як звичайний передоплатний продаж. Фактично це веде до того, що в обліку вартість "бонусних" товарів є знижкою з ціни, зафіксованої при звичайному продажу товару.
Аудитори КПМГ відзначають, що другий шлях є найбільш адекватним економічним реаліям:
На нашу думку, безкоштовне постачання товарів або безкоштовне надання послуг можуть бути порівняні з грошовими стимулами без отримання окремо ідентифікованої вигоди. Отже, буде визнаватися виручка і вона має бути розподілена на всі поставки/послуги, включаючи ті, які були зроблені безкоштовно2 .
Саме цей підхід зрештою був стандартизований Радою з МСБО в Інтерпретації IFRIC 13 "Програми лояльності клієнтів".
Важливо відзначити, що виклад матеріалу в цій Інтерпретації виявився таким, що не всі фахівці змогли зрозуміти її задум. Навіть деякі представники академічних кіл, аналізуючи IFRIC 13 "Програми лояльності клієнтів", роблять висновок про можливість застосування в обліку першого методу відображення зобов'язань за майбутніми "безкоштовними" передаваннями:
Відповідно до IFRIC 13 бонусні одиниці, що надаються за програмами лояльності клієнтів, повинні враховуватися як окремий компонент операції з продажу, у результаті якої вони надаються, і повинні окремо ідентифікуватися. Тобто, нараховані та виплачені бонуси мають відображатися на рахунках бухгалтерського обліку торговельних підприємств.
<...>
У МСБО 37 наводиться й перелік тих витрат, для фінансування яких не дозволяється формувати забезпечення (резерв). Це витрати на перепідготовку чи переміщення персоналу, який буде працювати й далі, на маркетингові дослідження, інвестиції в нові системи і дистриб’юторські мережі. До переліку витрат, для фінансування яких не дозволяється формувати забезпечення (резерв), у стандарті не виділені витрати для підтримки лояльності клієнтів, тому вважаємо, що на торговельних підприємствах, які використовують програми лояльності з використанням бонусів, доцільно формувати резерв бонусів.
<...>
На торговельних підприємствах для формування резерву бонусів можна використовувати субрахунок 474 "Забезпечення інших витрат і платежів".
3 Сахаров П. О. Відображення програм лояльності з використанням бонусів у бухгалтерському обліку. Бізнес Информ. №10/13, стор. 317 – 318.
Такий висновок, безумовно, не відповідає сучасним вимогам системи МСФЗ, тому що Інтерпретація IFRIC 13 власне для того і ухвалювалась, щоб виключити застосування в обліковій практиці підходу, що полягав у нарахуванні забезпечень під майбутні видачі бонусів . Щоб у цьому переконатись, досить ознайомитись з Ілюстративними прикладами до IFRIC 13. Приклад, що ілюструє облік програми лояльності, фіксує не нарахування забезпечення, а відстрочення визнання доходу на суму, що дорівнює оцінній вартості майбутніх "безкоштовних" передавань бонусных товарів (Дт 30, 31 Кт 69, або Дт 30, 31 Кт 681). У момент фактичного "безкоштовного" передавання товарів в обмін на бонусні бали, продавець визнає дохід від реалізації (Дт 69 Кт 70 або Дт 681 Кт 70).
4 Логіка вищенаведеної статті виглядає досить дивно: якщо загальні положення МСБО 37 не забороняють визнати забезпечення зобов'язання з бонусних видач товару, то таке забезпечення визнати можна, навіть незважаючи на те, що спеціальний стандарт (IFRIC 13) чітко вимагає в такому разі не нараховувати забезпечення, а зменшувати виручку на оцінну вартість майбутніх бонусных передавань товару. При одночасному ж застосуванні МСБО 37 і IFRIC 13 відповідні зобов'язання ризикують відобразитися в пасиві балансу двічі.
Враховуючи той факт, що в цьому випадку йдеться про методологію визнання доходу, ми повинні брати до уваги і положення нового стандарту з визнання виручки — МСФЗ 15, який набуде чинності з 2018 року. Звернемо увагу на те, що з набранням чинності МСФЗ 15 Інтерпретація IFRIC 13 буде скасована.Чи означає це, що підхід до відображення "бонусних" доходів буде змінено?
Думаємо, що ні. По суті МСФЗ 15 містить практично ті самі вказівки щодо обліку програм лояльності, що й нині діюча Інтерпретація IFRIC 13.
Продемонструємо це прикладом, який міститься в Ілюстративних прикладах до МСФЗ 15. Програмам лояльності в цьому документі присвячено Приклад 52:
Відповідно до діючої програми лояльності покупець отримує 1 бал на кожні 10 валютних одиниць (ВО) покупки.
Кожен бал дає покупцю право на знижку в сумі 1 ВО на кожній покупці.
Протягом звітного періоду покупці придбали товарів на суму 100000 ВО, і отримали 10000 балів, що дають право на знижку з майбутніх продажів.
За очікуваннями керівництва компанії покупці пред'являть до погашення 9500 балів. Тому підприємство визначає окрему продажну ціну (stand-alone selling price) бала в 9,5 ВО. Отже, усього балів продано на суму 9500 ВО.
Отриманий виторг у сумі 100000 ВО розподіляється в такий спосіб:
Продаж товару: 100000 ВО х (100000 ВО / 109500 ВО) = 91324 ВО.
Продаж балів: 100000 ВО х (9500 ВО / 109500 ВО) = 8676 ВО.
Це значить, що фактично отримавши від покупців суму 100000 ВО продавець покаже таку кореспонденцію:
Дт 30 Кт 70 — 91324 ВО,
Дт 30 Кт 69 (681) — 8676 ВО.
На кінець першого року покупці пред'явили до погашення 4500 балів. Продавець продовжує припускати, що загальна кількість балів, яка буде пред'явлена до погашення складе 9500 ВО.
Продавець визначає виручку за товарами, переданими у першому періоді в обмін на бали:
8676 ВО ? (4500/9500) = 4110 ВО.
Проведення: Дт 69 (681) Кт 70 — 4110 ВО.
На кінець першого періоду зобов'язання за погашенням балів буде презентовано в сумі 4566 ВО (8676 ВО — 4110 ВО).
До кінця другого періоду загальна кількість пред'явлених до погашення балів склала 8500.
Керівництво підприємства переглядає оцінку кількості балів, які будуть пред'явлені до погашення: їх загальна кількість становить 9700.
Загальна сума продажів за товарами, переданимиу погашення балів, визначається так:
8676 ВО ? (8500 / 9700) = 7603 ВО.
У першому періоді вже було визнано дохід у сумі 4110 ВО. Тому в другому періоді на реалізацію буде віднесено 3493 ВО (7603 ВО — 4110 ВО).
Дт 69 (681) Кт 70 — 3493 ВО.
На кінець другого періоду зобов'язання з погашення балів буде презентовано в сумі 1073 ВО (8676 ВО — 7603 ВО).
Отже, перед нами – цілком ясна модель бухгалтерського підходу до обліку програм лояльності. Однак на шляху практичної реалізації такої схеми бухгалтера можуть чекати складності. Вони пов'язані, насамперед, з необхідністю прогнозування майбутніх обсягів погашення бонусів. Але це звичайна проблема, властива обліковим оцінкам. Тому бухгалтер з нею повинен справитись.
