МСФЗ 15 (IFRS 15) був випущений 28 травня 2014 року Радою з Міжнародних стандартів фінансової звітності (International Accounting Standards Board, IASB) і набуває чинності для періодів, які починаються з/після 1 січня 2017 року. Раннє застосування дозволяється.
Новий Міжнародний стандарт аналогічний новому стандарту ОПСБО США (US GAAP), який у той самий час випустила Американська Рада зі стандартів фінансової звітності (US Financial Accounting Standards Board, FASB) – Стаття 606 "Виручка за договорами з покупцями". Тільки на відміну від МСФЗ 15 цей ОПСБО США не дозволено застосовувати раніше 2017 року.
МСФЗ 15 заміняє собою такі стандарти й роз'яснення:
– МСБО 11 (IAS 11) "Договори на будівництво",
і пов'язані Інтерпретації:
– КТМФЗ 13 (IFRIC 13) "Програми лояльності клієнтів",
– КТМФЗ 15 (IFRIC 15) "Договори на будівництво нерухомості",
– КТМФЗ 18 (IFRIC 18) "Отримання активів від клієнтів",
– ПКТ 31 (SIC 318 "Виручка: бартерні операції, які включають рекламні послуги".
Навіщо знадобився новий Стандарт і до чого він призведе?
Спільний проект Ради з МСФЗ та Американської Ради зі стандартів фінансової звітності щодо розвитку та створення нового стандарту з визнання виручки тривав більше десяти років. Європейські, американські та інші міжнародні засновники стандартів працювали над кожною суперечністю та недоліком, які містили вже існуючі стандарти. МСФЗ, наприклад, використовувалися на практиці завжди різноманітно в момент визнання виручки, оскільки існуючі стандарти містили досить обмежене керівництво для низки значних питань, таких як облік контрактів, які містять кілька складових; чи повинні вони обліковувалися як єдине зобов'язання або як роздільні (нехай навіть і пов'язані) зобов'язання? За ОПСБО США концепція визнання виручки супроводжувалася широким списком характерного керівництва для різних сфер промисловості, що врешті-решт призвело до того, що економічно схожі операції обліковувалися по-різному.
Американська Рада зі стандартів фінансової звітності та Рада з МСФЗ також звернули увагу, що існуючі вимоги щодо розкриття інформації були досить неякісними. Це часто проявлялося в тому, що розкритої інформації було недостатньо для користувачів фінансової звітності, щоб розуміти джерела виручки та основні судження й оцінки, вчинені при її визнанні.
Прийняття МСФЗ 15 може призвести до значних змін у порядку визнання виручки. Буде потрібний ретельний розгляд і планування широкого кола питань, включаючи вплив нового порядку визнання виручки на:
– відповідність банківським угодам;
– винагороду на основі результатів діяльності (включаючи виплати на основі акцій);
– процеси внутрішнього бюджетування;
– зобов'язання з податку на прибуток організацій;
– комунікації для ринків та інвесторів, включаючи відповідність нормативним вимогам (які можуть виникнути внаслідок значних очікуваних майбутніх змін фінансового стану підприємства або результатів його діяльності, відображених у звітності).
Буде потрібним проведення аналізу умов чинних контрактів (зокрема, довгострокових контрактів, які поширюються на періоди, охоплювані фінансовою звітністю, на яку вплине застосування МСФЗ 15), а також тих контрактів, які мають бути укладені в майбутньому. У деяких випадках підприємства можуть розглянути питання про доцільність змін договорів.
Сфера застосування МСФЗ 15
Компанія має застосовувати стандарт стосовно всіх договорів з покупцями, за винятком:
– договорів оренди, що потрапляють до сфери застосування МСФЗ (IAS) 17 "Оренда";
– договорів страхування, що потрапляють до сфери застосування МСФЗ (IFRS) 4 "Договори страхування";
– фінансових інструментів та інших договірних прав або зобов'язань, що потрапляють до сфери застосування МСФЗ (IFRS) 9 "Фінансові інструменти", МСФЗ (IFRS) 10 "Консолідована фінансова звітність", МСФЗ (IFRS) 11 "Спільна діяльність", МСФЗ (IAS) 27 "Окрема фінансова звітність" і МСФЗ (IAS) 28 "Інвестиції в залежні організації та спільні підприємства"; і
– немонетарних обмінів між організаціями одного напряму діяльності з метою сприяння здійсненню продажів покупцям або потенційним покупцям. Наприклад, цей стандарт не застосовуватиметься стосовно договору між двома нафтовими компаніями, які домовляються вчасно обмінюватися нафтою з метою задоволення попиту з боку своїх покупців у різних обумовлених регіонах.
П'ятикрокова модель визнання виручки
Новий стандарт "Виручка за договорами з покупцями" запроваджує єдину та всеосяжну основу для розуміння того, як визнавати виручку і коли. Основним принципом стандарту є те, що продавець має визнавати виручку, відображаючи передачу обіцяних товарів або послуг покупцю в сумі, що відображає відшкодування, яке покупець розраховує отримати в обмін на ці товари або послуги.
Застосування основного принципу МСФЗ 15 виконується у п'ятикроковій моделі (рис. 1).
Рис. 1. П'ятикрокова модель визнання виручки
Крок 1. Організація повинна враховувати договір з покупцем, який потрапляє до сфери застосування цього стандарту, виключно при дотриманні всіх критеріїв:
(a) сторони за договором затвердили договір (у письмовій формі, усно або відповідно до іншої звичайної ділової практики) і зобов'язуються виконувати передбачені договором зобов'язання;
(b) організація може ідентифікувати права кожної сторони стосовно товарів або послуг, які будуть передані;
(c) організація може ідентифікувати умови оплати товарів або послуг, які будуть передані;
(d) договір має комерційний зміст (тобто ризики, розподіл у часі або величина майбутніх грошових потоків організації, як очікується, зміняться внаслідок договору); і
(e) отримання організацією відшкодування, право на яке вона отримає в обмін на товари або послуги, які буде передано покупцю, є вірогідним.
Організація має об'єднати два або більше договори, укладені одночасно або майже одночасно з одним покупцем (або пов'язаними сторонами покупця), і обліковувати такі договори як один договір у разі дотримання одного чи декількох критеріїв:
(a) договори погоджувалися як пакет з однією комерційною метою;
(b) сума відшкодування до сплати за одним договором залежить від ціни або виконання іншого договору; чи
(c) товари або послуги, обіцяні за договорами (або деякі товари чи послуги, обіцяні за кожним договором), становлять один обов'язок до виконання.
Крок 2. Під час укладання договору організація повинна оцінити товари або послуги, обіцяні за договором з покупцем, та ідентифікувати як обов'язок до виконання кожну обіцянку передати покупцю:
(a) товар або послугу (або пакет товарів чи послуг), які відрізняються; або
(b) низку товарів або послуг, що відрізняються, які є практично однаковими та передаються покупцю за однаковою схемою.
Крок 3. Організація повинна аналізувати умови договору й свою звичайну ділову практику при визначенні ціни операції. Ціна операції – це сума відшкодування, право на яке організація очікує отримати в обмін на передачу обіцяних товарів або послуг покупцю, за виключенням сум, отриманих від імені третіх сторін (наприклад, деякі податки з продажів). Відшкодування, обіцяне за договором з покупцем, може містити в собі фіксовані суми, змінні суми або і ті, і інші.
Крок 4. Метою розподілу ціни операції є розподіл організацією ціни операції на кожний обов'язок до виконання (або товар чи послугу, що відрізняються) у сумі, яка відображає величину відшкодування, право на яке організація очікує отримати в обмін на передачу обіцяних товарів чи послуг покупцю.
Крок 5. Виручка визнається в момент, коли кожне зобов'язання задоволено. Зобов'язання вважаються виконаними, коли організація передає контроль над обіцяними товарами або послугами покупцю. Це відбувається, коли покупець отримує пряме володіння над товарами або послугами або може отримати від них всі вигоди, що залишилися. МСФЗ 15 надає індикатори для оцінки моменту, коли контроль над товарами або послугами переходить від організації до покупця.
Визнання виручки: протягом періоду або одномоментно?
МСФЗ 15 уводить новий підхід до визначення того, чи повинна виручка визнаватися протягом певного періоду або одномоментно. Наводяться три сценарії, в яких виручка визнається протягом певного періоду:
1) клієнт отримує та споживає вигоди від результатів роботи виконавця в міру виконання ним робіт;
2) результати роботи виконавця створюють або поліпшують актив під час роботи (наприклад, будівництва), контрольований клієнтом;
3) актив, що створюється у міру виконання робіт, не може бути використаний виконавцем з іншою метою, плюс виконавець має право на оплату робіт, виконаних на поточну дату.
Ці вказівки відрізняються від вказівок, які містилися в МСФЗ раніше, і є набагато детальнішими, відповідно, деякі організації можуть стикнутися з тим, що виручка, яка раніше визнавалася одномоментно, зараз має визнаватися протягом періоду часу, і навпаки. Яким чином слід визнавати виручку, часто залежатиме від результатів ретельного аналізу конкретних умов договору. Досить незначні відмінності між договорами, які мають в іншому однакові умови, можуть потенційно відігравати вирішальну роль у визначенні моменту визнання виручки.
При визначенні того, чи має виручка визнаватися одномоментно або протягом періоду часу, особливу увагу слід приділяти тому, чи може організація використовувати споруджуваний актив в альтернативний спосіб, а також ураховувати право організації на отримання оплати за роботу, виконану до цього моменту. У багатьох випадках особливо важливо звернути увагу на умови договору, що дозволяють клієнту анулювати, обмежити або значно модифікувати договір, і на те, чи буде продавець при виникненні таких обставин завжди мати право за договором на адекватну компенсацію за виконану до цього моменту роботу. Оцінка цих та інших чинників має проводитися з урахуванням як умов договорів, так і місцевого законодавства. У разі якщо компанія робить висновок, що виручку слід визнавати протягом періоду часу, їй необхідно буде визначити, яким чином вимірювати прогрес у виконанні договірних зобов'язань.
Якщо виручка визнається протягом періоду часу, має використовуватися такий метод обліку, який щонайкраще відображає модель передачі товарів або послуг покупцеві.
Якщо угода не відповідає жодному з вищеописаних сценаріїв, виручка визнаватиметься одномоментно під час переходу контролю над товаром клієнту.
МСФЗ 15 – не лише про виручку
Стандарт також містить керівництво, пов'язане з деякими додатковими темами, такими як:
– витрати за договорами;
– продаж із правом повернення;
– гарантії;
– роль принципала та агента;
– опціони відносно додаткових товарів або послуг, надані покупцю;
– нереалізовані права покупців;
– первинний платіж, що не відшкодовується (та деякі пов'язані витрати);
– ліцензування договорів зворотної купівлі;
– консигнаційні угоди;
– угоди про продаж з виставлянням рахунка й відкладеним постачанням;
– прийняття покупцем.
Разом з тим, стандарт містить нове керівництво щодо виручки від франчайзингу.
МСФЗ 15 запроваджує нові й докладніші вказівки щодо угод про фінансування та впливу тимчасової вартості грошей. Договори девелоперів або будівельних компаній із клієнтами можуть включати угоди про фінансування в тому сенсі, що момент надходження грошей від покупця може не збігатися з моментом визнання виручки від продажу. У таких випадках від організації потребуватиметься коригування очікуваної суми винагороди, щоб відобразити грошовий еквівалент винагороди, яка була б отримана, якби покупець заплатив за обіцяні товари чи послуги під час передачі йому контролю над ними.
Прикладом угоди про фінансування може виступити будівельна компанія, яка відкриває продажі квартир на ранній стадії будівництва, отримуючи аванси від покупців, які йдуть безпосередньо на фінансування будівництва. У такому випадку компанії доведеться окремо обліковувати компонент фінансування.
Метою вимог до розкриття інформації є розкриття організацією достатньої інформації, яка дозволяє користувачам фінансової звітності зрозуміти характер, величину, розподіл у часі та невизначеність виручки і грошових потоків, обумовлених договорами з покупцями. Для досягнення цієї мети організація має розкривати якісну та кількісну інформацію про все нижчеперелічене:
(a) договори з покупцями;
(b) значні судження та зміни в судженнях, які використовувалися при застосуванні цього стандарту стосовно таких договорів; і
(c) активи, визнані у зв'язку з витратами на укладення або виконання договору з покупцями відповідно до пунктів 91 або 95 МСФЗ 15.
На завершення зазначимо, що хоча стандарт і набирає чинності для періодів, які починаються 1 січня 2017 року, необхідно вже зараз аналізувати та розуміти, наскільки суттєвими будуть зміни під час його застосування. Адже вони можуть виявитися дуже значними, і підготовка до цього сьогодні може істотно полегшити завдання. Того самого вимагають і п. 30 – 31 МСФЗ 8 "Облікова політика, зміни в бухгалтерських оцінках та помилки", згідно з якими у фінансовій звітності необхідно розкривати стандарти, які ще не набрали чинності, а також їхній вплив при первісному застосуванні.
Від редакції
Питанням застосування нового МСФЗ 15 присвячено також статтю І. Чалого "МСФЗ 15: не лише про доходи" (див. "Вісник МСФЗ" № 13/2014 від 14.07.2014).
