Ми не знаємо, чи усвідомлювали автори нової редакції третього розділу Податкового кодексу України (далі – ПКУ) те, яку свиню вони підкладають бюджету країни. Після того, як податковий облік був міцно прив'язаний до обліку бухгалтерського, у головбухів з'явилася спокуса за допомогою методологічних хитрощів внести "корективи" в об'єкт оподаткування.
Практику навмисного викривлення звітних показників часто називають "креативним обліком". Теоретики констатують таке:
"Вследствие двойственности природы креативного учета ему можно дать двоякое определение. В лучших своих проявлениях – это любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или предписанным стандартам и принципам. В худших – это процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более приемлемом и выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов и прочих заинтересованных сторон. Это любой учетный метод, представляющий скорее желательное, нежели фактическое положение компании"1.
1 Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. с. 457 – 458.
Деякі англійські експерти схильні до досить жорстких оцінок:
"Все компании страны совершают махинации с прибылью... Всякий стоящий бухгалтер подтвердит, что это не голословное заявление"2.
2 Griffiths, I. (1986). Creative Accounting. London. Sidgwick and Jackson Limited, p. 1.
У принципі бухгалтерські стандарти відіграють роль основного запобіжника проти неналежного поводження з рахунками компанії.
У другому параграфі першого розділу Концептуальної основи йдеться про те, що інформація у фінзвітності подається насамперед виходячи з інтересів інвесторів і кредиторів. У п'ятому параграфі того самого розділу такі користувачі названі першорядними. Інші користувачі теж можуть отримати корисну інформацію з бухгалтерських звітів, але їх інтереси не ставляться стандартизаторами на чільне місце. Про це зазначається в десятому параграфі першого розділу Концептоснови.
Незважаючи на задекларовану нейтральність звітності, така орієнтація означає, що система чинних стандартів спрямована в першу чергу на те, щоб фінзвітність не прикрашала дійсність і не представляла фінансовий стан підприємства занадто оптимістично. З точки зору показника прибутку, це означає, що стандарти спрямовані на те, щоб попередити його завищення. А що ж до заниження прибутку, то тут спостерігається явний дефіцит стандартизованих обмежувачів. Тому коли податкові органи стають повноправними користувачами фінансової звітності, їх фіскальні інтереси можуть виявитися під серйозною загрозою.
Боїмося припустити, що найближчим часом українські головбухи почнуть широкомасштабне освоєння всіляких методик, які дозволяють максимально швидко списувати вартість активів у витрати. Прискорення відображення витрат на тлі галопуючої інфляції може дати підприємству суттєву економію: перенесення прибутку на майбутні періоди призводить до того, що податок виплачується знеціненими гривнями.
При уважному прочитанні нової редакції третього розділу ПКУ можна зробити висновок про те, що маніпуляції з "роздуванням" витрат скоро можуть стати досить розповсюдженим явищем. Звернімо увагу на деякі "інструменти" такого роду маніпулювання3.
3 Відзначимо, що ми аналізуватимемо положення тих підприємств, які зобов'язані робити коригування бухгалтерського прибутку з метою оподаткування.
Уцінки
Пункт 138.1 ПКУ передбачає коригування бухгалтерського прибутку на суму уцінок основних засобів і нематеріальних активів. При цьому в ПКУ нічого не йдеться про коригування на суму уцінки запасів і необоротних активів, призначених для продажу. Останні, нагадаємо, не відносяться до основних засобів, будучи окремим видом активів, що відображається в окремому рядку балансу (рядок 1200 балансу).
Запаси повинні оцінюватися за найменшою з двох вартостей – первісною або чистою вартістю реалізації (п. 24 ПСБО 9, параграф 9 МСБО 2), а уцінка відноситься до складу витрат звітного періоду (п. 27 ПСБО 9, параграф 34 МСБО 2). Те саме, взагалі, стосується й необоротних активів, призначених для продажу (див. п. 9, 10 ПСБО 27, параграф 15 МСФЗ 5).
Пункт 141.2 ПКУ говорить про необхідність коригування фінансового результату на суму уцінки цінних паперів, інвестиційної нерухомості та біоактивів, що враховуються за справедливою вартістю. Однак за справедливою вартістю можуть ураховуватися й деякі фінансові інструменти у вигляді корпоративних прав, які не є цінними паперами. Такі активи в п. 141.2 не названо. А це значить, що уцінка таких корпоративних прав зменшить бухгалтерський прибуток, і на відповідну вартість не буде відкориговано оподатковуваний прибуток.
Зменшення корисності (знецінення)
Списання вартості активів внаслідок знецінення також призводить до збільшення витрат звітного періоду.
Пункт 138.1 ПКУ передбачає коригування бухгалтерського прибутку на суму зменшення корисності основних засобів і нематеріальних активів. Про знецінення інших активів не йдеться.
Це значить, що ПКУ не передбачає коригування бухгалтерського прибутку на суму знецінення фінансових інструментів і необоротних активів, призначених для продажу.
У частині системи ПСБО тут, вочевидь, слід згадати й про незавершені капітальні інвестиції. Нагадаємо, Мінфін наполягає на тому, що незавершені капітальні інвестиції не є основними засобвми (див. листи від 13.06.2007 № 31-34000-30/23-4118/4425 та від 15.04.2013 № 31-08410-07-29/12008). Значить капітальна незавершенка, представлена в балансі окремою статтею (рядок 1005), є особливим активом, облік якого повинен вестися за загальними правилами.
Серед активів, на які не поширюється дія ПСБО 28, такий актив не згадано. Отже, усі загальні норми, які містяться в ПСБО 28 і регламентують облік зменшення корисності, відносяться й до незавершених капітальних інвестицій. І оскільки в п. 138.1 ПКУ капітальну незавершенку не згадано, сума її знецінення зменшить як бухгалтерський, так і оподатковуваний прибуток.
Нам залишається лише сподіватися на те, що українські головбухи масово не піддадуться спокусі "підрихтувати" свій бухоблік заради заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток.
