Щоб виявити порушення та неточності у фінансовій інформації, аудитори, кредитні аналітики банків і співробітники фінансових служб змушені аналізувати нову інформацію та виконувати велику кількість розрахунків. При цьому потрібно не просто визначити нові значення, а й правильно відобразити їх у звітності, щоб достовірно оцінити їх вплив на фінансові показники підприємства. Давайте розберемося, якого роду неточності можуть бути у фінансовій звітності та як вони можуть вплинути на управлінські рішення користувачів фінансової інформації.
Головною метою фінансової звітності є надання інформації про фінансовий стан, результати діяльності та зміну фінансового стану компанії для того, щоб кінцеві користувачі могли задовольнити свої інформаційні потреби. Залежно від категорій користувачів (інвестори, співробітники компанії, кредитори, постачальники, покупці, державні органи) потреби будуть різні. Для когось – просто цікавість, для фіскальних органів – податкові очікування, для кредиторів та інвесторів – оцінка доцільності вкладів у дане підприємство.
Тому недостовірність і неточність фінансової інформації можуть мати дуже високу ціну.
Викривлення у фінансовій звітності можуть відбуватися з трьох причин:
- недостатня компетентність виконавця;
- халатне відношення до процесу складання звітності;
- навмисні коригування окремих фінансових показників.
Перші дві є ненавмисними та називаються помилками. Третя називається шахрайством.
Шахрайство – навмисні дії осіб з числа управлінського персоналу, співробітників або третіх осіб, що використовують обман для одержання нечесних або протизаконних переваг.
Помилка може мати місце при:
• відборі та обробці інформації в бухгалтерському обліку;
• неправильній обліковій оцінці через недогляд або помилкове сприйняття фактів;
• неправильному застосуванні принципів бухгалтерського обліку під час виміру, визнання, класифікації, подання та розкриття інформації.
Навмисно викривлена фінансова інформація у звітності може охоплювати:
• маніпуляцію, фальсифікацію, навмисні виправлення облікових записів або первинних документів, що є основою фінансової звітності;
• викривлення або навмисний пропуск у фінансовій звітності подій і господарських операцій чи іншої важливої інформації;
• навмисне неправильне застосування принципів бухгалтерського обліку під час виміру, визнання, класифікації, подання та розкриття інформації.
Ми розглянемо ті помилки і навмисні дії, які можуть привести до викривлення фінансової звітності. Зазначимо, однак, що мало хто з порушників визнає навмисність своїх дій, тому далі у статті термін "помилка" застосовується і у випадках, що підпадають під ознаки шахрайства.
Чим керуємося
Система внутрішнього або незалежного зовнішнього контролю може виявити неточності та вимагати коригування фінансової інформації. Добре, якщо розбіжність несуттєва або звітність за період ще не здали.
Суттєвість є основним критерієм, що визначає необхідність виправлення помилки. Оцінюється суттєвість для кожної помилки та для їх сукупності за період. При цьому інформацію вважають істотною, якщо її відсутність або викривлення може вплинути на економічні рішення користувачів фінзвітності.
Суттєвість залежить від обсягу, а також характеру викривлень і в кожному конкретному випадку є предметом професійного судження. Наприклад, якщо резерв на відпустки співробітників відображено не у складі резерву поточних виплат, а в іншій поточній кредиторській заборгованості або транспортно-заготівельні витрати з реалізованих товарів відображено у витратах на збут, якщо, звичайно, їх сума не є визначальною у формуванні собівартості запасів, то помилки можна назвати несуттєвими.
Однак не завжди очевидно, які наслідки може мати та чи інша помилка для певного користувача звітності. Тому головному бухгалтеру в першу чергу потрібно оцінити ймовірність прийняття неправильного рішення керівництвом компанії. Правильність такої оцінки багато в чому залежатиме від рівня його/її професійної підготовки.
Якщо звітність однозначно підлягає уточненню, українські підприємства, крім тих, що перейшли на МСФЗ, повинні керуватися вимогами П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах". Відповідно до цього стандарту виправлення помилок, допущених при складанні фінзвітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). При цьому такі виправлення вимагають повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінзвітності (п. п. 4, 5 П(С)БО 6).
У примітках до звітності слід розкривати наступну інформацію:
• зміст і суму помилки;
• статті фінзвітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного подання порівняльної інформації;
• факт повторного оприлюднення виправлених фінзвітів або недоцільності повторного оприлюднення, якщо компанія публічна.
Підприємству слід розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які впливають на поточний період або, як очікується, суттєво вплинуть на майбутні періоди.
Також слід звернути увагу: виявлення помилок або порушень законодавства, які привели до викривлення даних фінзвітності, є подією, що надає додаткову інформацію про обставини, які існували на дату балансу. Однак, на жаль, національні стандарти бухгалтерського обліку занадто скупо роз'яснюють процес виправлення помилок у звітності. Тому звернемося до МСФЗ (МСБО 8).
А як у них?
Пункт 5 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в бухгалтерських оцінках та помилки" визначає помилки як пропуски або викривлення у фінзвітності за один чи кілька звітних періодів, що виникають у результаті невикористання або неналежного використання достовірної інформації:
• яка була наявна на момент затвердження фінзвітності;
• яку можна було отримати та врахувати в ході підготовки та складання звітності.
Відповідно до стандарту у фінансовій звітності помилки можуть являти собою:
• арифметичні прорахунки або описки в облікових записах даних бухобліку;
• недогляд фактів або неправильну їх інтерпретацію;
• неправильне застосування облікової політики.
Ще раз просимо відмітити, що фахівець, який складає звітність, не завжди може правильно оцінити наслідки помилки, оскільки не володіє всією необхідною для цього інформацією, а отже, може просто не звернути на неї увагу або вважати її несуттєвою.
Керівник (фінансовий директор, начальник відділу міжнародної звітності) розглядає помилку з погляду фінансового становища всієї бізнес-структури і може більш об'єктивно визначити, до чого вона може призвести. Саме тому дуже важливим є контроль керівників підприємства при складанні фінзвітності. Відповідальність за правильність її складання в будь-якому разі (і не важливо, чи перевірена вона аудитором) завжди лежить на керівництві організації. Простими словами, на тих людях, які її підписують.
Виправляємо заднім числом
Коли б помилка не була виявлена, виправляти її потрібно ретроспективно (п. п. 42, 43 МСБО 8) шляхом зміни у звітності порівняльної інформації за періоди, у яких ця помилка була допущена. Щоб в остаточному підсумку звітність виглядала так, ніби помилки не було взагалі (п. 5 МСБО 8).
Будь-яку попередню інформацію, включаючи історичні фінансові дані, потрібно відкоригувати у відповідних періодах у тій мірі, наскільки це можливо. Але бувають випадки, коли це неможливо. Наприклад, інформація не була зібрана в попередньому періоді таким чином, щоб були можливі ретроспективне застосування нової облікової політики (включаючи її перспективне застосування) до попередніх періодів або ретроспективне перерахування для коригування помилки попереднього періоду.
Окремі розрахунки базуються на судженнях та облікових оцінках. Процес визначення такої оцінки за своєю природою є суб'єктивним, а тому вона може змінюватися після закінчення звітного періоду. І в цьому полягає своя складність. Однак ціль розрахункових оцінок, які відносяться до попередніх періодів, залишається такою ж, як і для попередніх оцінок поточного періоду: відображення у розрахунковій оцінці обставин, що існували на момент виникнення операції, події або умови.
Таким чином, ретроспективне застосування нової облікової політики або виправлення помилки попереднього періоду вимагають відрізняти інформацію:
• яка забезпечує доказ умов, що існували на дату, коли операція, інша подія або умова мали місце; і
• була б наявною, коли фінансова звітність за той період була затверджена до випуску (п. 52 МСБО 8).
Для певного виду розрахункових оцінок (наприклад, оцінка справедливої вартості, не заснована на порівнянних цінах або змінних, які можна достовірно оцінити) практично неможливо провести відмінність між цими видами інформації. Якщо ретроспективне застосування або ретроспективне перерахування вимагають проведення істотної розрахункової оцінки, для якої неможливо провести відмінність між цими видами інформації, то застосування нової облікової політики або виправлення помилки попереднього періоду ретроспективно є практично неможливими.
Інформація про минулі події, яка з'явилася пізніше, не повинна використовуватися при застосуванні нової облікової політики до попереднього періоду або коригування суми цього періоду для визначення припущень про наміри керівництва в попередньому періоді чи для оцінних розрахунків визнаних, обчислених або розкритих у такому періоді сум.
Однак сам факт того, що при внесенні змін до поданої порівняльної інформації за попередні періоди треба буде зробити складні розрахункові оцінки, не є достатньою підставою для відмови від виправлення звітності.
У чому помилки?
Як показує практика, найчастіше помилки у фінансовій звітності виникають:
• шляхом неправильних розрахунків;
• шляхом навмисного викривлення окремих статей звітності;
• через приховування будь-яких несприятливих фактів;
• під час операцій з пов'язаними сторонами, включаючи фіктивні судові позови, накладення штрафів і передачу застав;
• у зв'язку з недотриманням законів та інших нормативних актів;
• шляхом відображення неіснуючих операцій або коригувань, які можуть змінити фінансові результати, показники прибутковості, об'єкти оподаткування тощо;
• через неправильну кореспонденцію рахунків, у результаті чого спотворюються окремі статті фінзвітності;
• через збої в роботі комп'ютерної програми, математичні помилки у складних розрахунках (наприклад, під час дисконтування довгострокових зобов'язань);
• у результаті незнання стандартів обліку та звітності, їх помилкового тлумачення або порушення принципів складання звітності;
• при неповному розкритті інформації про ризики;
• при неправильному визначенні моменту визнання виручки, включаючи недотримання принципу відповідності доходів і витрат;
• при прийнятті рішень про строк корисного використання необоротних активів;
• через недостовірну оцінку активів, що враховуються за справедливою вартістю;
• при визначенні величини резерву сумнівних боргів, зобов'язань з гарантійного обслуговування;
• при першому складанні звітності фахівцем, який недостатньо добре знає специфіку роботи підприємства та особливості відображення в обліку специфічних для даного бізнесу операцій.
Робота на результат
Розберемо ситуацію на умовному прикладі.
ТОВ "Альфа" – українське підприємство, що завершує будівництво великого виробничого комплексу. Будівництво проводиться за рахунок двох зовнішніх джерел: материнської компанії – через статутний капітал (не менше 30 %) і фінансової установи – через інвалютний кредит (не більше 70 %). Умови співробітництва з банком передбачають, що якщо власний капітал підприємства стає менше 20 % від сукупних активів, кредит підлягає поверненню. Облік на підприємстві ведеться відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Звітний період – 9 місяців 2014 року.
Вихідна фінансова звітність підприємства має такий вигляд:
Таблиця 1
БАЛАНС на 30.09.2014
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Виноска | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1 Відповідно до пункту 4 розділу II НП(С)БО 1 підприємства можуть не наводити порожні рядки. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
2 Тут і далі підкреслено статті звітності, які, на думку керівництва, підлягають уточненню.
Таблиця 2
Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
за 9 місяців 2014 року
Стаття | Код рядка | За звітний період | За аналогічний період попереднього року |
1 | 2 | 3 | 4 |
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 2000 | 27481 | 13131 |
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 2050 | (24351) | (13171) |
Валовий прибуток (збиток) | 2090 | 3130 | (40) |
Інші операційні доходи | 2120 | 479 | 797 |
Адміністративні витрати | 2130 | (763) | (522) |
Витрати на збут | 2150 | (525) | (145) |
Інші операційні витрати | 2180 | (1407) | (1144) |
Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток (збиток) | 2190 | 914 | (1054) |
Інші фінансові доходи | 2220 | 17 | 62 |
Інші доходи | 2240 | 4325 | 28 |
Фінансові витрати | 2250 | (107) | – |
Інші витрати | 2270 | (23760) | (155) |
Фінансовий результат до оподаткування: прибуток (збиток) | 2290 | (18611) | (1119) |
Витрати (дохід) з податку на прибуток | 2300 | – | – |
Чистий фінансовий результат: прибуток (збиток) | 2350 | (18611) | (1119) |
Не будемо перераховувати всі ті аргументи, які може застосовувати керівник, аби головний бухгалтер ставився більш відповідально до своїх посадових обов'язків і не
підставив ТОВ "Альфа" під необхідність негайного погашення кредитних зобов'язань.
До того ж досвідчений фінансовий директор, який добре знає МСФЗ, П(С)БО та психологію особистості, все зрозуміло йому пояснить:
"Во-первых, основная сумма курсовых убытков возникла в результате переоценки кредитных обязательств. Следовательно, она наряду с процентными расходами представляет собой финансовые расходы компании.
Во-вторых, кредит взят с целью финансирования строительства, которое все еще находится в активной фазе. Поэтому все финансовые расходы подлежат капитализации.
В-третьих, обновленный бизнес-план, который уже отправлен банку, предусматривает отсрочку начала выплат по кредиту с 2015 года на 2016 и позже.
В-четвертых, материнская компания, не оплатившая еще часть уставного капитала, будучи связанным лицом ООО "Альфа", является нашим дебитором.
И в-пятых, если банк начнет требовать возвращения кредита, выданную ранее главному бухгалтеру ссуду на покупку квартиры придется вернуть, а его служебную "Оку" – продать".
Усі перераховані вище аргументи більш ніж переконливі для того, щоб головбух зробив необхідні виправлення допущених раніше "помилок":
Таблиця 3
Службові коригування звітності
№ | Суть операції | Виконані коригування | Думка аудиторів | ||
Дт | Кт | Сума, тис. грн. | |||
1 | Курсові збитки за валютними кредитами з відрахуванням відповідних курсових доходів визнано "іншими фінансовими витратами" і віднесено на собівартість незавершеного будівництва (капіталізовано) | р. 2240 | 4170 | ||
р. 2270 | 22970 | ||||
р. 1005 | р. 1420 | 18800 | |||
2 | Неоплачений капітал визнано дебіторською заборгованістю за внутрішніми розрахунками | р. 1145 | р. 1425 | 8891 | Порушено п. 3 розд. I НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінзвітності" |
3 | Довгострокова заборгованість за банківським кредитом представлена без виділення поточної частини | р. 1610 | р. 1510 | 8680 | Порушено п. 11 П(С)БО 11 "Зобов'язання" |
Аудитори, щоправда, не повністю розділяють точку зору підприємства (див. крайній правий стовпчик таблиці 3). Але це їх суб'єктивна незалежна думка, яка нікого не цікавить. З банком за багато років співробітництва склалися тісні
та довірчі відносини, його співробітники повністю довіряють клієнтам та інформації, яку їм надають, навіть без аудиту. Єдине, що потрібно буде банкірам уточнити у свого керівництва, так це питання відстрочки виплат за кредитом.
Відповідно, банк одержить "правильну" звітність перспективного та надійного клієнта:
Таблиця 4
БАЛАНС на 30.09.2014
(уточнений)
АКТИВ | Код рядка | На початок року | На кінець звітного періоду |
1 | 2 | 3 | 4 |
I. Необоротні активи | |||
Нематеріальні активи: | 1000 | 110 | 80 |
Первісна вартість | 1011 | 223 | 181 |
Накопичена амортизація | 1012 | (113) | (101) |
Незавершені капітальні інвестиції | 1005 | 22551 | 500623 |
Основні засоби: | 1010 | 5283 | 10737 |
Первісна вартість | 1011 | 5981 | 12076 |
Знос | 1012 | (698) | (1339) |
Довгострокова дебіторська заборгованість | 1040 | 240 | 176 |
Усього за розділом I | 1095 | 28184 | 61055 |
II. Оборотні активи | |||
Запаси | 1100 | 2703 | 6450 |
Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги | 1125 | 998 | 1164 |
Дебіторська заборгованість за розрахунками: | |||
за виданими авансами | 1130 | 551 | 1308 |
з бюджетом | 1135 | 1500 | 2252 |
із внутрішніх розрахунків | 1145 | – | 103263 |
Інша поточна дебіторська заборгованість | 1155 | 117 | 174 |
Гроші та їх еквіваленти | 1165 | 1052 | 6096 |
Витрати майбутніх періодів | 1170 | 5 | 20 |
Усього за розділом II | 1195 | 6926 | 27790 |
Баланс | 1300 | 35110 | 88845 |
ПАСИВ | Код рядка | На початок року | На кінець звітного періоду |
Зареєстрований капітал | 1400 | 10813 | 21629 |
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 1420 | 3896 | 40853 |
Неоплачений капітал | 1425 | – | –3 |
Усього за розділом I | 1495 | 14709 | 25714 |
II. Довгострокові зобов'язання і забезпечення | |||
Довгострокові кредити банків | 1510 | 15717 | 433803 |
Інші довгострокові зобов'язання | 1515 | 2237 | 10488 |
Усього за розділом II | 1595 | 17954 | 53868 |
III. Поточні зобов'язання і забезпечення | |||
Поточна кредиторська заборгованість за: | |||
довгостроковими зобов'язаннями | 1610 | – | –3 |
товари, роботи, послуги | 1615 | 1820 | 7305 |
розрахунки з бюджетом | 1620 | 30 | 74 |
розрахунки зі страхування | 1625 | 50 | 125 |
розрахунки з оплати праці | 1630 | 144 | 401 |
за одержаними авансами | 1635 | 77 | 212 |
Інші поточні зобов'язання | 1690 | 326 | 1146 |
Усього за розділом III | 1695 | 2447 | 9263 |
Баланс | 1900 | 35110 | 88845 |
3 Статті, які були відкориговані.
Таблиця 5
Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
за 9 місяців 2014 року
(уточнений)
Стаття | Код рядка | За звітний період | За аналогічний період попереднього року |
1 | 2 | 3 | 4 |
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 2000 | 27481 | 13131 |
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 2050 | (24351) | (13171) |
Валовий прибуток (збиток) | 2090 | 3130 | (40) |
Інші операційні доходи | 2120 | 479 | 797 |
Адміністративні витрати | 2130 | (763) | (522) |
Витрати на збут | 2150 | (525) | (145) |
Інші операційні витрати | 2180 | (1407) | (1144) |
Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток (збиток) | 2190 | 914 | (1054) |
Інші фінансові доходи | 2220 | 17 | 62 |
Інші доходи | 2240 | 155 | 28 |
Фінансові витрати | 2250 | (107) | – |
Інші витрати | 2270 | (790) | (155) |
Фінансовий результат до оподаткування: прибуток (збиток) | 2290 | 189 | (1119) |
Витрати (дохід) з податку на прибуток | 2300 | – | – |
Чистий фінансовий результат: прибуток (збиток) | 2350 | 189 | (1119) |
Як бачимо, збиткова звітність – це ще не вирок. Знання техніки складання звітності та відповідних бухгалтерських стандартів може творити чудеса.
Щоправда, вирок може бути потім, пізніше, якщо раптом підтвердиться фінансова неспроможність підприємства. Детальніше ці питання викладено у ст. ст. 1635, 1642, 16415 Кодексу України про адміністративні правопорушення і ст. 222 Кримінального кодексу України.
