Кредит відіграє важливу роль у діяльності багатьох фірм, організацій, приватних осіб і навіть держав. Він дає змогу отримати бажане тут і зараз, не маючи при собі достатніх ресурсів. Але також він покладає на позичальника комплекс зобов'язань як юридичного, так і обліково-фінансового характеру.
Інтернет-енциклопедія "Вікіпедія" визначає кредит (лат. creditum – позика від лат. credere – довіряти) або кредитні відносини як суспільні відносини, що виникають між суб'єктами економічних відносин з приводу руху вартості.
Позика є ширшим еквівалентом слова кредит, оскільки передбачає передачу іншій стороні на поворотних умовах не тільки грошей, а й інших цінностей, що мають родові ознаки.
Відповідно до міжнародних стандартів кредитні відносини належать до розряду фінансових інструментів. Переважно кредити утримуються позичальниками до погашення, і, відповідно, обліковуються як фінансові зобов'язання, які оцінюються за амортизованою собівартістю.
Амортизована собівартість фінансового активу (ФА) або фінансового зобов'язання (ФЗ) – це сума, за якою ФА або ФЗ оцінюється під час первісного визнання, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективної ставки відсотка, і мінус будь-яке зменшення внаслідок зменшення корисності або неможливості одержання (п. 9 МСБО 39).
У нашій публікації ми зосередимося на зобов'язаній стороні кредитних відносин.
Первісне визнання
При первісному визнанні ФЗ за кредитами оцінюються позичальником за справедливою вартістю з урахуванням прямих витрат за правочином.
Справедливу вартість довгострокової позики, за якою не нараховуються відсотки, можна оцінити як поточну вартість усіх майбутніх грошових виплат, дисконтованих за переважаючою ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка й іншими ознаками). Якщо позика платна, але ставка, що застосовується, неринкова (наприклад, 20 % у гривнях, коли ринкова ставка для подібних позик становить більше 25 %), то підприємство визнає цю позику за дисконтованою вартістю за вирахуванням договірних відсотків і комісій.
Дисконтування – приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент. Воно відображає той економічний факт, що сума грошей, наявна в цей момент, має більшу вартість, ніж рівна їй сума, яка з'явиться в майбутньому: готівку можна покласти на депозит, інвестувати в бізнес або іншим способом розпорядитися з метою одержання вигоди.
Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:
PV = FV / (1 + i)n, (1)
де: FV – поточна вартість,
PV – майбутня вартість,
i – ставка дисконтування,
n – строк (число періодів).
Коли платежі здійснюються на регулярній основі, застосовується складніший розрахунок, і тому фінансисти, як правило, користуються готовими таблицями дисконтування або розрахунковими можливостями програми MS Excel. Тоді наведена вартість вираховуватиметься за формулою:
PV = FV x Kd, (2)
де Kd – коефіцієнт дисконтування.
В умовах незмінних ануїтетних платежів формула MS Excel має такий вигляд:
ПС(ставка;кпер;плт;бс;тип), (3)
де ставка – процентна ставка за період (рік, півріччя, місяць – залежно від графіка платежів),
кпер – загальне число періодів платежів за ануїтетом,
плт – виплата, що здійснюється в кожний період і не змінюється протягом усього періоду ренти,
бс – необхідне значення майбутньої вартості або залишку коштів після останньої виплати (0 чи якийсь залишок),
тип – число 0 або 1, що означає строк виплати відповідно наприкінці або на початку періоду.
Приклад 1.1 30 вересня 2014 року ТОВ "Луч" одержало безпроцентну поворотну фінансову допомогу (позику) у розмірі 100000 дол. США строком на 4 роки, оплата наприкінці строку. Середня процентна ставка на подібні позики в Україні становить 12 %. Розрахувати наведену вартість позики на дату її зарахування на рахунок компанії. Рішення: Наведена вартість позики: PV = 100000 $ / (1 + 0,12)4 = 63552 $. Приклад 1.2 1 вересня 2014 року ТОВ "Старт" одержало кредит від Landesbank Berlin AG у розмірі 5000000 євро під 5 % річних строком на 5 років, оплата кожні півроку починаючи з 1 березня 2015 року. Комісійні витрати в сумі 50000 євро було сплачено в момент одержання коштів. Середня процентна ставка на подібні позики в Україні становить 10 %. Розрахувати наведену вартість кредиту на дату його одержання компанією. Рішення: Наведена вартість тіла кредиту: PV = 5000000 x 0,886087* = 4430434 євро. Комісійні витрати в сумі 50000 євро буде враховано в складі фінансових витрат за кредитом. ____________ |
Амортизація кредитних зобов'язань
Як було зазначено вище, кредитні ФЗ підлягають амортизації за методом ефективної ставки відсотка.
Метод ефективної ставки відсотка – це метод обчислення амортизованої собівартості ФЗ (або групи зобов'язань) і розподілу процентних витрат на відповідні періоди.
Ефективна ставка відсотка – це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження коштів протягом очікуваного терміну дії фінансового інструмента до чистої балансової вартості ФЗ.
Обчислюючи цю ставку, підприємство має попередньо оцінити всі пов'язані з фінансовим інструментом грошові потоки: гонорари, комісійні збори, операційні витрати, а також можливі премії чи дисконти.
Згідно з п. 9 МСБО 39 амортизація може проводитися прямо чи через застосування рахунку резервів.
Приклад 2.1 Для ТОВ "Луч" (див. приклад 1.1) розрахувати амортизацію за весь період користування позикою. Рішення (у дол. США): |
Дата | Ставка дисконту | Амортизація дисконту | Балансова вартість |
30.09.2014 | - | - | 63552 |
30.09.2015 | 12 % | 7626 | 71178 |
30.09.2016 | 12 % | 8541 | 79719 |
30.09.2017 | 12 % | 9566 | 89286 |
30.09.2018 | 12 % | 10714 | 100000 |
Балансова вартість на дату повернення позики відповідає фактичній сумі отриманих коштів – 100000 $. Приклад 2.2 Для ТОВ "Старт" (див. приклад 1.2) зробити розрахунок нарахованих відсотків за користування кредитом і амортизації дисконту. Рішення (у євро): |
Дата | Фінансові витрати | у т. ч. | Сплата банку | Балансова вартість | |
% банку | амортизація дисконту | ||||
01.09.2014 | - | 50000 | - 50000 | - 50000 | 4430434 |
01.03.2015 | 221522 | 125000 | 96522 | - 625000 | 4026956 |
01.09.2015 | 201348 | 112500 | 88848 | - 612500 | 3615803 |
01.03.2016 | 180790 | 100000 | 80790 | - 600000 | 3196593 |
01.09.2016 | 159830 | 87500 | 72330 | - 587500 | 2768923 |
01.03.2017 | 138446 | 75000 | 63446 | - 575000 | 2332369 |
01.09.2017 | 116618 | 62500 | 54118 | - 562500 | 1886488 |
01.03.2018 | 94324 | 50000 | 44324 | - 550000 | 1430812 |
01.09.2018 | 71541 | 37500 | 34041 | - 537500 | 964853 |
01.03.2019 | 48243 | 25000 | 23243 | - 525000 | 488095 |
01.09.2019 | 24405 | 12500 | 11905 | - 512500 | - |
РАЗОМ | 1257066 | 737500 | 519566 | - 5737500 | х |
Бухгалтерський облік кредитних операцій
Кредити й позики в бухгалтерському обліку поділяються на довгострокові та короткострокові. Заборгованість вважається короткостроковою, якщо строк її погашення не перевищує 12 місяців. Довгостроковий кредит або позика, за якими передбачено швидке погашення (повне або часткове), підлягає переведенню до складу короткострокової заборгованості в розмірі суми, що підлягає погашенню в найближчі 12 місяців від дати звітності. Ще звертаємо увагу на дотримання ключових вимог кредитного договору: при недотриманні певних ковенантів банк може вимагати дострокового погашення кредиту, що зобов'язує бухгалтера перевести всю суму до складу поточної заборгованості.
Витрати, пов'язані з одержанням і використанням позик і кредитів, визнаються (нараховуються) у тому періоді, у якому їх понесено. До них належать: відсотки й амортизація дисконту, курсові різниці, а також додаткові витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням і обслуговуванням кредиту.
Витрати за позиками в основному відносяться на витрати періоду, категорія фінансових витрат. Винятком є витрати за кредитними зобов'язаннями, кошти за якими безпосередньо відносилися до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу: об'єктів капітальних інвестицій або окремих видів продукції. Такі витрати за позиками капіталізуються як частина собівартості активу, якщо є ймовірність того, що вони принесуть підприємству майбутні економічні вигоди та що ці витрати можна достовірно оцінити. Детальніше про визнання й представлення витрат на фінансування – у МСБО 23.
Дисконт від пільгових зобов'язань також визнається в момент одержання позики, але вже в складі фінансових доходів.
Приклад 3.1 Скласти кореспонденцію рахунків за операціями, пов'язаними з одержанням і обслуговуванням поворотної фінансової допомоги ТОВ "Луч" (див. приклади 1.1 і 2.1) у валюті розрахунків – доларах США – за 2014 рік. Рішення: |
№ з/п | Зміст операції | Проведення | Сума |
1 | Зараховано кошти на рахунок у банку | Дт "Кошти" | 100000 |
2 | Визнано фінансовий дохід від дисконтування позики (100000 - 63552) | Дт "Довгострокові кредити та позики" | 36448 |
3 | Амортизація дисконту за 4-й квартал 2014 року (7626 / 4) | Дт "Фінансові витрати" | 1907 |
Приклад 3.2 Скласти кореспонденцію рахунків за операціями, пов'язаними з одержанням і обслуговуванням кредиту ТОВ "Старт" (див. приклади 1.2 і 2.2) у валюті розрахунків за 2014 рік. Операції з дисконтом відобразити на окремому контрпасивному субрахунку. Рішення: |
№ з/п | Зміст операції | Проведення | Сума |
1 | Зараховано кредитні кошти на рахунок у банку | Дт "Кошти" | 5000000 |
2 | Сплачено комісійні | Дт "Фінансові витрати" | 50000 |
3 | Визнано фінансовий дохід від дисконтування позики (5000000 - 4430434) | Дт "Довгострокові кредити та позики: резерв під дисконтування" | 569566 |
4 | Враховано комісійні в резерві дисконтування | Дт "Довгострокові кредити та позики: резерв під дисконтування" | -50000 |
5 | Нараховано відсотки банку за 4 місяці 2014 року (125000 / 6 * 4) | Дт "Фінансові витрати" | 83333 |
6 | Амортизація дисконту за 4 місяці 2014 року (96522 / 6 * 4) | Дт "Фінансові витрати" | 64348 |
7 | Виділено поточну частину зобов'язань за кредитом (500000 * 2) | Дт "Довгострокові кредити та позики" | 1000000 |
Як результат загальна балансова заборгованість за кредитом на 31.12.2014 становитиме: 4430434 + 64348 = 4494782 євро, з яких поточна – 1000000 євро. |
Відображення у звітності
Залежно від строків погашення кредити та позики відображаються у Звіті про фінансовий стан у розділах "Довгострокові зобов'язання" і "Поточні зобов'язання". Однак у виняткових випадках п. 60 МСБО 1 дозволяє подавати всі активи й зобов'язання в порядку ліквідності без групування на розділи. Нараховані на звітну дату, але не сплачені відсотки за користування позиковими коштами відображаються в складі поточних зобов'язань, крім випадків, коли підприємство має безумовне право відстрочити їх сплату на кінець дії довгострокового кредитного договору. Власне фінансові витрати відображаються у Звіті про сукупний дохід як окрема стаття витрат (п. 82 МСБО 1).
У примітках до звітності потрібно розкривати таку інформацію:
а) кількісний аналіз фінансових зобов'язань за строками погашення, що показує періоди до погашення, які залишилися на звітну дату відповідно до контрактів, якщо ці періоди є суттєвими для розуміння часу майбутніх виплат за кредитами;
б) ефективну ставку відсотка, визначену на дату визнання кредитних зобов'язань у складі фінансових зобов'язань, що оцінюються за амортизованою собівартістю;
в) визнані процентні витрати, що належать до цієї категорії ФЗ;
г) справедливу вартість ФЗ на кінець звітного періоду (якщо є надійна можливість її визначити);
д) застосовані облікові політики;
е) характер і вартість заставного майна або інших гарантій, наданих позикодавцеві для забезпечення діючих зобов'язань;
ж) іншу інформацію, доречну для розуміння суті зобов'язань і їх впливу на фінансову звітність.
Якщо були порушення боржником своїх зобов'язань, додатково наводиться:
а) детальна інформація про будь-яке невиконання зобов'язань протягом періоду за основною сумою та відсотками;
б) балансова вартість прострочених позик;
в) чи були інші порушення умов договору, які б дозволяли позикодавцеві вимагати пришвидшеного погашення;
г) чи було усунуто порушення або, можливо, переглянуто умови позики до затвердження фінансової звітності до випуску.
Приклад 4.1 Потрібно вказати, у яких статтях фінансової звітності за 2014 рік, що підлягає поданню до органів державної статистики України, буде відображено інформацію, пов'язану з одержанням і обліком позики ТОВ "Луч". Рішення: Для всіх підприємств України, включаючи тих, які перейшли на МСФЗ, діють єдині форми фінансової звітності, затверджені П(С)БО 1. Отже, у звітності будуть задіяні такі статті: 1) у балансі (звіт про фінансовий стан): a. 1165 "Гроші та їх еквіваленти"; b. 1420 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)"; c. 1515 "Інші довгострокові зобов'язання"; 2) у звіті про фінансові результати (звіт про сукупний дохід): a. 2220 "Інші фінансові доходи"; b. 2250 "Фінансові витрати"; 3) у звіті про рух грошових коштів: a. 3305 "Отримання позик"; 4) у звіті про капітал: a. 4100 "Чистий прибуток (збиток) за звітний період". При цьому ніхто не забороняє підприємствам, незалежно від обраної концептуальної основи для складання фінансової звітності, додатково готувати звітність повністю відповідно до МСФЗ на вимогу акціонерів, інвесторів чи іноземних партнерів. Приклад 4.2 Потрібно показати розкриття в примітках до фінансової звітності за МСФЗ за 2014 рік кредитних зобов'язань ТОВ "Старт". Вважається, що на початок періоду підприємство не мало в розпорядженні кредитних коштів. Рішення: Примітка №: Довгострокові зобов'язання Станом на 31 грудня довгострокові боргові зобов'язання включали: |
2014 | 2013 | |
Landesbank Berlin AG | 4463 | - |
4463 | - | |
Мінус: поточна частина | (1000) | - |
3463 | - |
1 вересня 2014 року ТОВ "Старт" одержало кредит від Landesbank Berlin AG у розмірі 5000000 євро строком на 5 років. Кредит отримано з метою будівництва нової виробничої лінії. Розрахунки за кредит передбачено щопівроку десятьма рівними частинами, починаючи з 1 березня 2015 року. Передбачена в договорі процентна ставка – 5 % річних. Це суттєво нижче середнього рівня процентних ставок на подібні кредити в Україні, який становить 10 %, через що зобов'язання за кредитом наведено у звітності на дисконтованій основі. Уповноваженим і обслуговуючим банком в Україні за цим договором є ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" (м. Київ). Кредитний договір установлює ряд обмежень і вимог до підприємства. У разі порушення підприємством будь-яких вимог або недотримання будь-яких обмежень кредитодавець має право на власний розсуд вимагати негайного погашення будь-якої суми заборгованості за кредитним договором, припинити або призупинити надання кредитних коштів, скористатися правами за будь-якими договорами застави або гарантії, а також використовувати будь-які інші засоби правового захисту, передбачені українським законодавством. Керівництво вважає, що підприємство спроможне повністю погасити власні поточні кредитні зобов'язання, що були на балансі станом на кінець звітного періоду. Середньорічна ефективна процентна ставка у 2014 році становила 10 %. Зобов'язання підприємства за його кредитним договором забезпечено заставою у формі іпотеки та виробничого обладнання. |
Висновки
1. Кредити та позики, як правило, обліковуються позичальниками в складі фінансових зобов'язань, що оцінюються за амортизованою собівартістю.
2. Під час первісного визнання кредитних зобов'язань застосовується їхня справедлива вартість. Якщо зобов'язання безпроцентні або умови кредитування суттєво відрізняються від ринкових, їхня вартість підлягає дисконтуванню.
3. Надалі на кожну звітну дату зобов'язання підлягають амортизації за методом ефективної ставки відсотка.
4. У бухгалтерському обліку та звітності кредити й позики поділяються на довгострокові та короткострокові.
5. У примітках до фінансової звітності потрібно розкривати всю кількісну та якісну інформацію про кредитні зобов'язання, яка може бути корисною користувачам фінансової звітності для розуміння впливу кредитів на фінансове становище й результати діяльності підприємства.
