За якою статтею МСФЗ-балансу слід відображати банківський депозит?
Відповідь на це питання залежить від умов, на яких було розміщено депозит.
Зрозуміло, що якщо строк депозиту перевищує рік, то, найімовірніше, відповідну суму буде включено до необоротних активів. Один з варіантів відображення – за статтею непоточних фінансових інвестицій.
Наприклад, звіт АТ "Роснефть" за 2011 рік включає до складу статті "Довгострокові фінансові активи" таку складову, як "Банківські депозити".
У разі якщо строк розміщення коштів на депозиті дає змогу розцінювати їх як поточний актив, умови депозитної угоди слід уважно аналізувати на предмет їх ліквідності та ризиковості.
Якщо, скажімо, за дострокове вилучення коштів з депозиту підприємство понесе значні штрафні санкції або якщо стабільність фінансового стану банку викликає деякі сумніви, то депозити зазвичай відносять до складу короткострокових фінінвестицій. Та сама "Роснефть" у звіті 2011 року відображає в складі показника "Короткострокові фінансові активи" статтю "Депозити та депозитні сертифікати".
Якщо ж депозит абсолютно ліквідний і в разі потреби може бути негайно повернений банком без суттєвих втрат, то такий депозит може відображатися в складі найліквіднішої статті балансу – "Кошти та їх еквіваленти".
Ось як описує статтю "Кошти та їх еквіваленти" звіт "Роснефти" за 2011 рік:
"Денежные средства представляют собой наличные денежные средства в кассе, суммы на банковских счетах Компании, денежные средства в пути и процентные депозиты, которые могут быть отозваны Компанией в любое время без предварительного уведомления или возникновения штрафных санкций, уменьшающих основную сумму депозита".
Варто сказати, що аудитори дуже часто досить насторожено ставляться до включення в найбільш "грошову" статтю активів, які не є, власне, грішми. А оскільки в ПСБО-практиці депозити відображаються за дебетом рахунка 31 практично скрізь, то при МСФЗ-трансформації нерідко виникають проблеми.
При розгляді відповідних питань потрібно опиратися на визначення категорії "еквівалент грошових коштів". Дефініцію цього поняття можна знайти в параграфі 6 МСБО 7:
"Еквіваленти грошових коштів – це короткострокові, високоліквідні інвестиції, які вільно конвертуються у відомі суми грошових коштів і яким притаманний незначний ризик зміни вартості".
Ясна річ, визначення це досить розмите і його характеристики можуть тлумачитися по-різному (Рада з МСБО в 2007 році в межах проекту "Подання фінансової звітності" навіть спеціально розглядала питання про те, чи потрібно взагалі згадувати в МСФЗ термін "грошові еквіваленти", і якщо він потрібний, то чи варто змінювати його визначення).
Крім того, МСБО 7 є спеціальним стандартом, що регламентує складання звіту про рух грошових коштів, а не звіту про фінансовий стан.
Однак оскільки особливих вказівок щодо подання у звіті про фінансовий стан грошових еквівалентів немає, то для їх балансової презентації, як правило, користуються вказівками "непрофільного" МСБО 7 (це, утім, не означає, що вміст усіх однотипних статей балансу та звіту про рух грошових коштів завжди має збігатися. На випадок розбіжностей параграф 45 МСБО 7 передбачає вимоги про подання відповідних звірок).
При визначенні того, чи вартий депозит віднесення до почесної когорти грошових еквівалентів, аудитори нерідко звертаються до критеріїв, наведених у параграфі 7 МСБО 7:
"Еквіваленти грошових коштів утримуються для погашення короткострокових зобов'язань, але не для інвестиційних або яких-небудь інших цілей. Для того щоб інвестицію можна було визначити як еквівалент грошових коштів, вона повинна вільно конвертуватися у відому суму грошових коштів і характеризуватися незначним ризиком зміни вартості. Таким чином, інвестиція визначається здебільшого як еквівалент грошових коштів тільки в разі короткого строку погашення, наприклад протягом трьох місяців чи менше з дати придбання. Інвестиції в інструменти власного капіталу не входять до складу еквівалентів грошових коштів, якщо вони не є за сутністю еквівалентами грошових коштів, наприклад, у випадку привілейованих акцій, придбаних протягом короткого періоду їх погашення і з визначеною датою викупу".
На жаль, ми змушені визнати, що аудитори інколи занадто завзято дотримуються рекомендації щодо тримісячного строку і наполягають на тому, щоб понадтрьохмісячні депозити виключати з еквівалентів грошових коштів.
Саме тому в більшості МСФЗ-звітів так чи інакше виникає тримісячний поріг.
Наприклад, у звіті за 2001 рік ВАТ "Территориальная генерирующая компания № 1" зазначено таке:
"Денежные средства и их эквиваленты включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования, а также краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, срок выплат по которым наступает не более чем через три месяца от даты приобретения. Денежные средства и их эквиваленты учитываются по амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием метода эффективной ставки процента".
У фінансовій звітності за 2011 р. ВАТ "ОПИН" також ідеться про горезвісні три місяці:
"Денежные средства и их эквиваленты включают денежные средства в кассе, текущие счета в банках и краткосрочные банковские депозиты. Эквиваленты денежных средств включают краткосрочные банковские депозиты с изначальным сроком погашения в пределах трех месяцев, по которым можно получить заранее определенные суммы денег и риск изменения стоимости которых является незначительным".
На наш погляд, не варто занадто формально дотримуватися тримісячного строку, згаданого в параграфі 7 МСБО 7 лише як приклад. Причому приклад цей, судячи з усього, ґрунтується на строках погашення короткострокових казначейських зобов'язань США, які колись вважалися максимально ліквідними й абсолютно надійними фінансовими інструментами.
Але українські банки – це не уряд США, а банківські депозити – це не казначейські зобов'язання. Тому було б нерозумно абсолютизувати "тримісячність" як непорушну ознаку грошових еквівалентів.
Звідси висновок: якщо строк депозиту, наприклад, становить чотири місяці, але умови договору з банком такі, що дають змогу оцінити інструмент як високоліквідний і надійний, то параграф 7 МСБО 7 не повинен бути перешкодою визнанню грошово-еквівалентної природи депозиту.
З іншого боку, якщо депозит, скажімо, має строк погашення два місяці, але сам банк перебуває в процедурі банкрутства, то включати такий інструмент до складу грошових еквівалентів у жодному разі не можна.
Словом, менше формалізму та більше аналізу. Адже МСФЗ – це стандарти, що ґрунтуються на принципах, а не на правилах. Головне, щоб аудитори це розуміли.
