Донедавна чимало підприємств брали в українських банків кредити в іноземній валюті.
За такими кредитами нараховуються як відсотки, так і курсові різниці.
Якщо кошти кредиту спрямовано на виробництво кваліфікаційного активу, то перед головбухом підприємства постає питання про капіталізацію витрат за позиками.
У вітчизняній системі стандартизації відповідні питання регулюються П(С)БО 31 "Фінансові витрати".
Визначення фінансових витрат наведено в п. 3 П(С)БО 31:
"Фінансові витрати – витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями".
Які саме витрати, крім власне відсотків, включаються до складу фінансових витрат? І як визначити зв'язок "інших витрат" із запозиченням?
Методрекомендації з бухобліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300, у п. 3.1 першого розділу наводять склад фінвитрат:
"Для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають:
відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;
відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими;
дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов'язаних із позиками;
відсотки за фінансову оренду активів".
У зазначеному переліку відсутні витрати позичальника у вигляді негативних курсових різниць. Тому, ведучи облік у системі П(С)БО, компанії-позичальники зазвичай навіть не думають про капіталізацію курсових різниць, нарахованих на інвалютні позики.
Інакше відбувається з системою МСФО.
У параграфі 6 МСБО 23 йдеться про таке:
"Затраты по займам могут включать:
(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
<...>
(d) финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСБУ 17 "Аренда";
(e) курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов".
Такий компонент фінвитрат, як курсові різниці, незнайомий нашим бухгалтерам.
Тому у разі переходу на МСФЗ виникають труднощі з визначенням того, які саме різниці і яким чином відносити до складу витрат за позиками.
Слід зазначити, що процитоване вище положення параграфа 6 МСБО 23 сформульовано доволі невдало.
По-перше, з нього не ясно, чи обов'язково включати курсові різниці до витрат за позиками (формулювання "можуть включати" в принципі може трактуватися як опція, тобто як "можуть і не включати").
По-друге, незрозуміло, яка частина курсових різниць може розглядатися як фінвитрати (стандарт не пояснює, як визначити "міру, якою вони компенсують зниження витрат на виплату відсотків").
Провідні аудиторські компанії визнають "слизькість" пп. "е" параграфа 6 МСБО 23 і пропонують власні версії трактувань цієї вимоги.
От про що йдеться з цього приводу в МСФЗ-керівництві компанії Ernst & Young:
"В соответствии с МСФО (IAS) 23 затраты по займам включают курсовые разницы, возникающие по займам, предоставленным в иностранной валюте, в той мере, в которой они рассматриваются в качестве корректировки процентных расходов. Стандарт не рассматривает подробно этого вопроса. Мы считаем, что, поскольку изменения валютного курса зависят от різницьы процентных ставок, в большинстве случаев курсовые разницы по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, будут представлять собой корректировку процентных расходов, которые могут соответствовать определению затрат по займам. Однако следует проявить осторожность в случае резких колебаний валютных курсов, которые не могут быть вызваны изменением процентных ставок. В таких ситуациях, мы считаем, необходимо определить максимальный размер курсовых разниц, учитываемых в качестве затрат по займам, в размере затрат по займам, по эквивалентному займу, предоставленному в функциональной валюте"1.
1 Применение МСФО: в 3 ч. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 1, с. 1090.
Інакше кажучи, якщо у звітному періоді різких стрибків2 курсу не було, то всі курсові різниці зараховуються до складу витрат за позиками.
2 Визначення ступеня "різкості" курсових коливань – питання професійного судження.
Якщо ж було відзначено різкі курсові коливання, то до витрат за позиками потрапить лише частина курсових різниць.
Запропонований алгоритм визначення тієї частини курсових різниць, яка потрапить до складу фінвитрат, виглядає, очевидно, приблизно так.
Припустимо, компанія взяла кредит $ 100000 на будівництво майстерні.
Ставка – 5 % річних.
На момент отримання кредиту курс – 5 грн./$
На кінець року (на дату виплати відсотків) курс – 7 грн./$
Витрати компанії:
– процентні витрати: $ 5000 * 7 грн./$ = 35000 грн.
– негативна курсова різниця: (7 грн./$ – 5 грн./$) * $ 100000 = 200000 грн.
Керівництво компанії та аудитори вважають, що коливання інвалютного курсу може характеризуватися як різке.
Яку частину з 200000 грн. може бути віднесено до витрат за позикою?
Припустімо, що аналогічну позику у гривнях могло бути отримано компанією на таких умовах:
– сума кредиту – 500000 грн.,
– ставка – 12 % річних.
Процентні витрати за аналогічною гривневою позикою: 500000 грн. * 0,12 = 60000 грн.
Інвалютні процентні витрати компанії фактично склали 35000 грн.
Різниця в сумі 25000 грн. (60000 грн. – 35000 грн.) може розцінюватися як витрати за позиками. Вона не буде віднесена на витрати, а буде капіталізована у вартості об'єкта, який будується.
Зазначимо, що це тільки один із варіантів трактування положення пп. "е" параграфа 6 МСБО 23.
Можливі й інші акценти в тлумаченні цієї норми.
Скажімо, аудитори компанії KPMG коментують відповідну вимогу незважаючи на "різкість" курсових коливань і особливо звертають увагу на те, що слід враховувати не лише негативні, а й позитивні курсові різниці:
"По нашему мнению, курсовые разницы по заемным средствам могут рассматриваться как корректировка величины процентных затрат только в очень ограниченных обстоятельствах. Курсовые разницы не следует капитализировать, если заем в иностранной валюте был привлечен с целью нивелирования риска по другой валюте. Проценты, определенные в иностранной валюте, уже отражают риск, связанный с данной валютой. Поэтому курсовые разницы, которые могут быть капитализированы, ограничиваются величиной разницы между процентами, начисленными по ставке, предусмотренной договором, и процентами, которые были бы начислены по займу с идентичными условиями, но в функциональной валюте предприятия. Все курсовые разницы, возникающие в отношении условной суммы займа, следует признавать в составе прибыли или убытка за период.
<...>
Если курсовые разницы отвечают установленным критериям для их капитализации, то, по нашему мнению, при определении капитализируемой суммы следует учитывать как прибыли, так и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты"3.
3 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2., с. 1294.
Як бачимо, під час вирішення питання про капіталізацію курсових різниць багато чого залежатиме не тільки від думки керівництва підприємства, але й від того, послугами якої аудиторської компанії користується таке підприємство.
