Про облік права постійного користування земельною ділянкою
Роз'яснення ФПБАУ від 20.03.2019 р. № 4
Загальна характеристика проблеми
Земельний кодекс України називає право постійного користування земельними ділянками державної чи комунальної власності одним із прав, на підставі яких виникає право землекористування.
У суб'єктів господарювання, що перейшли на застосування МСФЗ, часто виникають питання про те, як саме та за якою вартістю обліковувати права постійного користування земельними ділянками, а також про те, як визнавати витрати, пов'язані з оформленням чи переоформленням проектно-технічної документації на землю.
Позиція
У разі набуття права постійного користування земельною ділянкою підприємство отримує нематеріальний актив. У момент виникнення такого права нематеріальний актив визнають на балансі за собівартістю з урахуванням витрат на оформлення правовстановлювальних документів. Подальші витрати на переоформлення документації зараховують, як правило, до прибутків/збитків періоду. Такі витрати можуть входити до первісної оцінки права користування земельною ділянкою лише за умови розширення або іншої зміни прав.
Оцінку права постійного користування земельною ділянкою за справедливою вартістю чи будь-яку іншу переоцінку відповідного нематеріального активу не дозволено, крім ситуацій:
– придбання права в межах операцій з об'єднання бізнесу, коли формується первісна собівартість нематеріального активу для компанії-покупця;
– першого застосування МСФЗ, коли справедливу вартість активу в подальшому приймають як його доцільну собівартість.
Актив із права користування має невизначений строк корисного використання, а тому його не амортизують (але регулярно тестують на зменшення корисності).
Зараховані раніше на прибутки й збитки витрати, пов'язані з набуттям чи переоформленням прав постійного користування земельною ділянкою, не може бути визнано в балансовій вартості активу.
Підприємству, якому надано право постійного користування земельними ділянками державної чи комунальної власності, доцільно подавати в примітках до фінансової звітності детальну інформацію про площі відповідних земельних ділянок, розташування, а також інформацію про ринкову вартість (за можливості).
Обґрунтування
Первісне визнання
Підприємства, установи й організації державної та комунальної власності, а також деякі інші суб'єкти приватного й публічного права, визначені у ч. 2 ст. 92 Земельного кодексу, можуть набувати права постійного користування земельною ділянкою.
Відповідно до ч. 1 ст. 92 Земельного кодексу право постійного користування земельною ділянкою – це право володіння й користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без установленого строку. Право постійного користування земельною ділянкою виникає з моменту його державної реєстрації (ст. 125 Земельного кодексу).
Відповідно до § 4.14 Концептуальної основи об'єкти, передані суб'єктові господарювання безкоштовно, можуть відповідати визначенню активів. Право постійного користування земельною ділянкою суттєво відрізняється від права власності на землю, яка є різновидом основних засобів (за МСБО 16) або інвестиційної нерухомості (МСБО 40).
Земельна ділянка, що перебуває в постійному користуванні, належить державі або місцевим громадам за законом. Отже, вона не може бути у власності суб'єктів, які мають на неї право постійного користування.
Однак право постійного користування земельною ділянкою, використовуваною суб'єктом у його господарській діяльності з метою отримання майбутніх економічних вигід, є ідентифікованим активом, який не має матеріальної форми. Отже, відповідно до п. п. 8 і 10 МСБО 38 воно підпадає під визначення нематеріального активу.
Цю позицію підтримує й Міністерство фінансів України у п. 1 розд. ІІІ Положення № 1213: державні й комунальні підприємства, які ведуть облік за національними стандартами, відображають вартість права постійного користування земельними ділянками у складі нематеріальних активів.
Формування собівартості та амортизація
Відповідно до п. 24 МСБО 38 нематеріальні активи треба первісно оцінювати за собівартістю. До собівартості, як правило, входять витрати, безпосередньо пов'язані з підготовкою активу до використання. У ситуації з правом постійного користування земельною ділянкою до таких витрат належить плата за оформлення документів, що засвідчують таке право, адже без них використання активу неможливе.
Перелік документів, необхідних для набуття права постійного користування, визначено Земельним кодексом, Законом про землеустрій та іншими нормативними актами. Відповідно, витрати на підготовку й оформлення таких документів треба зараховувати до первісної вартості нематеріального активу.
Як свідчить п. 1 ст. 92 Земельного кодексу, право на землю не має встановленого строку використання. З огляду на це нематеріальний актив, що виникає з такого права, має невизначений строк корисної експлуатації. Отже, відповідно до п. 107 МСБО 38 такі активи не амортизують.
Щодо обліку подальших витрат на нематеріальний актив, то за п. п. 20 та 68 МСБО 38 їх може бути капіталізовано тільки в надзвичайно рідкісних випадках. Наприклад, якщо відбувається розширення/заміна частини активу (виділення права на додаткову земельну ділянку чи часткова її заміна) або якщо буде дотримано загальних критеріїв визнання, визначених у в п. 21 МСБО 38 (такі витрати принесуть майбутні економічні вигоди). Отже, оформлення нового проекту із землеустрою або відповідної технічної документації не відповідає критеріям визнання, а тому його можна зарахувати до собівартості активу тільки за умови, що це пов'язано зі зміною в обсягах земельної ділянки, яка перебуває в постійному користуванні суб'єкта господарювання.
Якщо витрати на придбання, створення чи переоформлення прав на нематеріальний актив було первісно визнано як витрати періоду, їх не можна буде зарахувати до собівартості нематеріального активу на пізнішу дату (п. 71 МСБО 38).
Згідно з вимогами МСБО 36 на кожну звітну дату (як мінімум) необхідно визначати, чи зменшилася корисність визнаного в балансі нематеріального активу з права користування земельною ділянкою.
Справедлива вартість
Для своєї облікової політики суб'єкт господарювання обирає або модель собівартості, або модель переоцінки (щодо всіх або окремих груп нематеріальних активів).
Подальша оцінка нематеріальних активів за переоціненою вартістю для нематеріальних активів за вимогами п. п. 75 і 78 МСБО 38 можлива лише для нематеріальних активів, для яких є активний ринок. В Україні немає юридичної можливості купівлі-продажу прав постійного користування земельними ділянками, тож модель переоцінки для таких нематеріальних активів застосовувати не можна.
Якщо нематеріальний актив із права постійного користування землею придбано під час об'єднання бізнесу, а також якщо є достатня інформація для достовірної оцінки його справедливої вартості, то відповідно до п. 35 МСБО 38 і вимог МСФЗ 3 компанія-покупець первісно визнає право постійного користування землею за справедливою вартістю.
У випадку першого застосування міжнародних стандартів фінансової звітності на початок періоду, коли відбувся перехід на МСФЗ, справедливу вартість таких нематеріальних активів можна один раз використати як доцільну собівартість згідно з п. 30 МСФЗ 1 без права подальшої переоцінки. У цьому випадку під справедливою вартістю треба розуміти вартість права користування ділянкою, визначену відповідно до вимог Закону про оцінку майна та майнових прав.
___________________________________________________
Увага!
ФПБАУ не бере й не несе жодної відповідальності за будь-які втрати чи збитки, що можуть виникнути через дії або бездіяльність будь-якої особи внаслідок використання матеріалів цієї публікації.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2015
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
