2021 рік у сфері ТЦУ був доволі насиченим. Насамперед чимало новацій "перетягнуто" з 2020 року, а на додаток податківці невтомно працювали над упровадженням загальносвітових тенденцій у вітчизняне законодавство.
Пропонуємо пригадати основні питання, які обговорювали у 2021 році фахівці та контролери з ТЦУ.
Контрольовані операції
У загальному випадку господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1 ПКУ (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і пп. 39.2.1.5 ПКУ, визнають контрольованими, якщо одночасно дотримано таких умов:
• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнають контрольованими, якщо їх обсяг перевищує 10 млн грн за відповідний звітний рік.
Як зауважують податківці (див. також роз'яснення Північного УДПС ВПП від 04.08.2021), господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або не підтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Нагадаємо, з листопада 2021 року контрольованими може бути визнано також операції з особами, які мають податкову адресу на тимчасово окупованій території Автономної Республіки Крим та міста Севастополя (див. роз'яснення з категорії 131.03 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Низку важливих питань ДПС намагалась вирішити шляхом надання узагальнюючих консультацій. Серед них – затверджена наказом Мінфіну від 14.05.2021 р. № 266 (див. також лист ДПСУ від 14.06.2021 р. № 13618/7/99-00-07-06-01-07).
Також надано рекомендації щодо застосування критеріїв визнання пов'язаних осіб у контрольованих операціях. Зокрема, під час визначення діапазону рентабельності зіставних юридичних осіб (див. роз'яснення ДПС у Житомирській області).
Позики
Оскільки визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є вплив таких операцій на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, то суму позики не враховують під час визначення вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення. При цьому сума нарахованих відсотків за такими операціями підлягає урахуванню під час визначення вартісного критерію контрольованих операцій (див. ІПК ДПСУ від 23.11.2021 р. № 4454/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Давальницька сировина
Зважаючи на те, що в разі здійснення операцій із давальницькою сировиною перехід права власності на таку сировину не відбувається, то вартість такої давальницької сировини не впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств як виконавця, так і замовника.
Відповідно, податківці констатують: операції з давальницькою сировиною не враховують під час визначення вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення.
Публічні торги
Ціну операції з придбання Товариством продукції у Нерезидента не можна розглядати як таку, що відповідає принципу "витягнутої руки", за підстав, що таку продукцію надалі реалізовано через проведення аукціону (публічних торгів) (див. ІПК ДПСУ від 25.06.2021 р. № 2532/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Сировинні товари
У 2021 році платники отримали форму повідомлення про укладання форвардного, ф'ючерсного контракту або контракту на здійснення операцій з сировинними товарами (наказ Мінфіну від 31.12.2020 р. № 840). Про цю знаменну подію повідомлено в листі ДПСУ від 16.02.2021 р. № 4196/7/99-00-07-06-01-07.
У разі укладання декількох форвардних, ф'ючерсних контрактів або контрактів на здійснення операцій з сировинними товарами платники податків подають Повідомлення щодо кожного контракту окремо (див. ІПК ДПСУ від 10.06.2021 р. № 2338/ІПК/99-00-21-02-02-06).
При цьому платник податку повідомляє про укладення відповідного договору (контракту) на здійснення операцій з сировинними товарами, які підпадають під визначення контрольованих, починаючи з 01 січня 2021 року (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
З огляду на це до відома й використання в роботі платниками податків – учасниками контрольованих операцій з сировинними товарами ДПС оприлюднює Рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін.
Сировинні товари в ТЦУ: нарешті запрацювало
Посередництво
Якщо в ланцюгу господарських операцій нерезидент-продавець не виконує в такій сукупності операцій істотних функцій, пов'язаних із придбанням (продажем) продукції, не використовує в такій сукупності операцій істотних активів та/або не бере на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) такої продукції, то таку операцію вважають контрольованою операцією безпосередньо між підприємством-резидентом та нерезидентом-виробником (див. ІПК ДПСУ від 20.04.2021 р. № 1629/ІПК/99-00-21-02-03-06).
Міжнародні фінустанови
Оскільки наразі за операціями з ЄБРР не виконується критерій пов'язаності, то навіть за умови досягнення вартісних критеріїв щодо визнання операцій контрольованими такі операції не вважатимуться контрольованими (див. ІПК ДПСУ від 16.08.2021 р. № 3028/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Кредити ЄБРР без податкових різниць
Неконтрольовані операції
Підтвердження дотримання принципу "витягнутої руки", аби не спрацьовували коригування за пп. 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 ПКУ, проводять за правилами ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Що ж до того, як власне має бути складено таке підтвердження і "на коли" його слід формувати, контролери зазначали таке.
Платник податків має задокументувати як сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі, інформацію, визначену в пп. 39.4.6 ПКУ, в обсязі, необхідному для оцінки платником податку та контролюючим органом відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу "витягнутої руки".
При цьому обсяг інформації, зазначеної в такій документації, можна вважати достатнім для цих цілей, якщо платник податків належно обґрунтував рівень ціни або показник рентабельності відповідної операції (операцій) за найбільш доцільним методом (щодо того, які методи використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", див. роз'яснення з категорії 131.06 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Таке обґрунтування платник надає на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платник податку прийняв рішення про незбільшення фінансового результату, або на запит контролюючого органу відповідно до п. 73.3 ПКУ.
До речі, як визнають і самі фіскали, для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки в органів державної влади). Цю норму прямо передбачено пп. 39.5.3.3 ПКУ.
Тридцятивідсоткове коригування: не забуваємо про експорт!
Повідомлення про участь у групі
Відповідно до пп. 39.4.2 ПКУ платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 01 жовтня року, що настає за звітним, зокрема, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній. Цьогоріч форму Повідомлення було підкориговано наказом Мінфіну від 27.08.2021 р. № 484.
Норми ПКУ щодо подання платниками податків повідомлень про участь у міжнародній групі компаній вперше застосовували у 2021 році за 2020 рік (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
За статистикою ДПС, у загальній кількості поданих Повідомлень 62 % платників податків повідомили про належність до міжнародної групи компаній. У відомостях щодо держав (територій) податкового резидентства материнської компанії МГК платники податків зазначали Кіпр (21 %), Німеччину (9 %), США (8 %), Францію (5 %), Швейцарію (5 %), Україну (4 %) та інші країни.
Загальні положення щодо Повідомлення ДПС "змалювало" в роз'ясненні від 23.09.2021.
Якщо підприємство не входить до МГК
Податківці наголошували: усі платники податків, які здійснюють контрольовані операції, зобов'язані подавати повідомлення про участь у міжнародній групі компаній засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" і "Про електронні довірчі послуги". Якщо підприємство не входить до міжнародної групи компаній, код, який треба використовувати в документі "J1080102", – "UNC102".
Якщо учасник МГК "малогабаритний"
Повідомлення можна не подавати, якщо учасник МГК контрольовані операції здійснював, однак при цьому обсяг таких операцій не перевищує 10 млн грн, а річні доходи – 150 млн грн (див. ІПК ДПСУ від 22.09.2021 р. № 3508/ІПК/26-15-07-10-01).
Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній: УПК № 479
Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній: хто та як подає з 2021 року
Глобальна документація
Як пояснюють податківці, глобальна документація з трансфертного ціноутворення – це певна система документів або один документ, який складають у вільній формі та який повинен містити такі дані:
• інформацію про організацію та систему міжнародної групи компаній, указуючи осіб, що перебувають у складі цієї групи;
• детальний опис діяльності групи, що має вказувати на головні фактори, що регулюють фінансові результати;
• ланцюги закупівлі й постачання та утворення прибутку;
• договори й угоди, спрямовані на отримання певних послуг або робіт;
• короткий аналіз діяльності членів групи;
• інформацію про угоди, що стосуються процесу реструктуризації групи;
• нематеріальні активи, що залучаються у діяльність міжнародної групи компаній;
• документацію щодо фінансової та бухгалтерської діяльності міжнародної групи компаній;
• консолідований фінансовий звіт групи за пройдений рік, проте якщо такий відсутній, то надають іншу звітність, яку було сформовано з іншою метою;
• інформацію про укладені односторонні договори, які спрямовані на завчасне визначення ціноутворення.
До речі, як зауважують податківці в ІПК ДПСУ від 01.10.2021 р. № 3660/ІПК/99-00-21-02-03-06, механізму розподілу між підприємствами міжнародної групи компаній, яка має дочірнє підприємство в Україні, частини прибутку такої української компанії для цілей врівноваження показників рентабельності в межах міжнародної групи компаній ПКУ не містить.
Хто подає глобальну документацію
Відповідно до пп. 39.4.7 ПКУ глобальну документацію має подавати саме платник податків, який є учасником міжнародної групи компаній.
Проте, звертають увагу податківці, є обов'язкова умова, яка полягає в тому, що загальний консолідований дохід цієї групи, що визначений відповідно до вимог і стандартів бухгалтерського обліку та який використовує материнська компанія, має відповідати або бути більшим за розмір, який становить 50 мільйонів євро.
Ділова мета в документації
Платник податків у документації з трансфертного ціноутворення в описі операцій має надавати обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, яку отримує в результаті здійснення контрольованої операції) і наявності ділової мети (див. ІПК ДПСУ від 30.04.2021 р. № 1808/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Запити на документацію
Вперше запити контролюючих органів до платників податків про подання глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файлу) застосовують щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році, – нагадують податківці.
При цьому у відомстві наголошують – глобальну документацію з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) платник податків має надати ДПС протягом 90 календарних днів із дня отримання запиту.
Слід зазначити, що зупинення перебігу строку, установленого пп. 39.4.4 ПКУ в частині надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті контролюючого органу, не передбачено (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Підготовка глобальної документації з трансфертного ціноутворення: високий старт
З жовтня контролери можуть запитувати ТЦУ-документацію
Аудиторський висновок подають у складі ТЦУ-документації за 2020 рік
УПК від Мінфіну щодо застосування "карантинних" вимог подання документації з ТЦУ
Звітність
За повідомленням контролерів, за 2020 рік до ДПС надійшло 2325 Звітів про контрольовані операції, у яких платники податків надали інформацію про контрольовані операції в сумі 2,5 трлн грн за 2020 рік. В основному контрольовані операції здійснювали з нерезидентами Швейцарії (20 %), Франції (19 %), Нідерландів (9 %), Австрії (8 %) та Великобританії (7 %).
При цьому платники податків здійснили самостійне коригування ціни контрольованих операцій на загальну суму 2,6 млрд грн, суму податкових зобов'язань з податку на прибуток збільшено в розмірі 192 млн гривень.
Нагадаємо: порожні звіти про КО підприємства не подають, якщо платник податку на прибуток не здійснював у звітному році операцій, які визнають контрольованими (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Звітний період
Оскільки визначальною умовою для визнання операції контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення є вплив такої операції на об'єкт оподаткування податком на прибуток, то у Звіті про контрольовані операції підлягають відображенню операції з отримання послуг на дату підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) (див. ІПК ДПСУ від 01.06.2021 р. № 2193/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Строки звітування лишаються незмінними – до 01 жовтня року, що настає за звітним (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Форма
Звіт про КО протягом 2021 року змінювали, тож залежно від дати звітування підприємства могли використовувати різні форми (див. лист ДПСУ від 10.06.2021 р. № 13408/7/99-00-21-02-03-07 і роз'яснення ДПС у м. Києві).
Однак усі подані звіти за цими формами є дійсними (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
До речі, чинну форму звіту слід використовувати і в разі виправлення минулих періодів (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Звіт про контрольовані операції затверджений у новій формі
Представництва
Суму коштів у розмірі, що перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, яку отримало представництво від нерезидента для виконання робіт за контрактом із резидентом України, ураховують під час визначення вартісного критерію контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення (див. ІПК ДПСУ від 25.06.2021 р. № 2525/ІПК/17-00-07-06-10).
За операціями з представництвами звітувати має нерезидент. Однак він може належним чином делегувати цей "почесний обов'язок" уповноваженому представнику (див. роз'яснення з категорії 131.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
У разі якщо господарські операції підприємства з резидентом Аруби, які здійснюють через його постійне представництво, підпадають під визначення контрольованих, слід подавати звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній. При цьому підприємство не повинно збільшувати фінансовий результат на суму 30 % вартості послуг, реалізованих такому нерезиденту за підсумками податкового (звітного) року (див. ІПК ДПСУ від 13.09.2021 р. № 3400/ІПК/99-00-21-02-03-06).
ТЦУ-звіт може подати уповноважена нерезидентом особа
Відсотки
Суму нарахованих відсотків за позиками відображають у Звіті про контрольовані операції в період нарахування таких процентів.
Якщо суму процентів за договором позики платник податків урахував під час визначення вартісного критерію контрольованих операцій і відобразив у Звіті про контрольовані операції в період нарахування таких процентів, то під час заліку кредиторської заборгованості за такими процентами шляхом внесення до статутного капіталу такого платника їх суму з метою трансфертного ціноутворення у Звіті про контрольовані операції не відображають (див. ІПК ДПСУ від 23.11.2021 р. № 4454/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Виправлення
У разі самостійного виправлення помилок, виявлених у Звіті, платники податків мають право виправити такі помилки шляхом подання нового Звіту – до закінчення граничного строку подання за такий самий звітний період або уточнюючого Звіту – після закінчення граничного строку для відповідного звітного періоду (див. роз'яснення з категорії 131.10 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Алгоритм складання та порядок самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань платника податку також надавали в роз'ясненнях податківці.
У прибутковій декларації можна відкоригувати мільйон ТЦУ-операції
Хеджрезерви у звіті ТЦУ не відображають
Зв'язаність для ТЦУ-звіту визначають на момент операції
Контроль і відповідальність
ДПС активно співпрацює зі своїми колегами з інших країн, що дає змогу вітчизняним податківцям набути додаткового досвіду з питань вирішення практичних прикладів у сфері контролю трансфертного ціноутворення. Зокрема, у листопаді 2021 р. їм удалося отримати поради від німецьких експертів-практиків щодо подальшої імплементації кроків 8 – 10 Плану дій BEPS (Удосконалення правил трансфертного ціноутворення).
Також представники ДПСУ зауважували (див. "Фінзвітність і ТЦУ: що кажуть аудитори й контролери"), що працюють над підвищенням якості своєї аналітичної роботи, і це дає їм змогу скорочувати строки ТЦУ-перевірок. Наразі середня її тривалість становить пів року. Для порівняння: перші перевірні заходи тривали приблизно 12 – 18 місяців.
Моніторинг
У 2021 році змінено порядки моніторингу КО та опитування суб'єктів господарювання (наказ Мінфіну від 17.03.2021 р. № 158). Роз'яснення нововведень надано листом ДПСУ від 14.06.2021 р. № 13618/7/99-00-07-06-01-07.
За словами самих контролерів, найбільше під час моніторингу контрольованих операцій та аналізу поданих звітів пильнують платників, які здійснюють такі операції:
• проведення операцій за непрямими контрактами з контрагентами-нерезидентами, що не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) або використовують пільговий режим у країні реєстрації;
• експорт продукції за цінами нижчими, ніж собівартість;
• тривала збитковість за значного обсягу контрольованих операцій у чистому доході підприємства (понад 80 відсотків);
• рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень зростання доходів платника податків;
• невідповідність показників рентабельності в КО середньогалузевим показникам більше ніж в одному звітному періоді;
• наявність "нетоварних" операцій, зокрема отримання внутрішньогрупових послуг у разі наявності трудових ресурсів, матеріальної та технічної бази для виконання подібних послуг у межах власного виробництва, або замовлення аналогічних послуг на території України;
• отримання займів та, як наслідок, нарахування відсотків за кредитами у разі від'ємного значення показника чистих активів;
• збитковість за рахунок курсових різниць у разі відтермінування оплати за товари й послуги в КО.
Перевірки
Змінювали у 2021 році і Порядок перевірок дотримання принципу "витягнутої руки" (наказ Мінфіну від 15.01.2021 р. № 16). Оновлення контролери роз'яснили в листі ДПСУ від 05.04.2021 р. № 8167/7/99-00-07-06-01-07.
Про те, що невід'ємною частиною акта (довідки) про результати перевірки є його (її) додатки, говорили і податківці на місцях.
Оформлення ТЦУ-перевірок за новими формами
Порушення у звітності
Якщо платник податків подав Звіт після граничних термінів до кінця карантину, штрафів немає.
Як зауважують контролери, відповідно до п. 521 Перехідних положень ПКУ за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину, штрафні санкції не застосовують, крім окремих випадків.
Тож порушення із ТЦУ-звітністю підпадають під загальне карантинне звільнення від відповідальності.
Зокрема, до кінця карантину без штрафів можна прозвітувати навіть за 2019 рік (див. роз'яснення з категорії 131.10 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua), роз'яснення ДПС у Житомирській області, ІПК ДПСУ від 18.01.2021 р. № 216/ІПК/99-00-21-02-02-06).
А от що стосується звітних періодів до 2019 року, то попри проведення виправлень у карантинний період, за ці помилки штрафують на повну (див. роз'яснення з категорії 131.10 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Публікації на цю тему:
"ТЦУ: аналіз УПК від Мінфіну";
"Мінфін затвердив нові узагальнюючі податкові консультації";
"Фінзвітність і ТЦУ: що кажуть аудитори й контролери";
"ТЦУ: чергова УПК від Мінфіну";
"Метаморфози принципу "витягнутої руки": контроль ризику в керівних принципах ОЕСР";
"Підводне каміння нових правил трансфертного ціноутворення";
"Пропозиції щодо вдосконалення взаємоузгоджувальних процедур у межах реалізації Кроку 14 BEPS";
"Основна мета BEPS: плюси й мінуси";
"Новорічні перетворення": трансфертне ціноутворення знову зазнало змін";
"Трансфертне ціноутворення: огляд індивідуальних податкових консультацій ДФС".
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
