Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Гра в "тонку капіталізацію" – 2021

У цій статті розглянемо, які саме зміни відбулись в алгоритмі розрахунку цієї податкової різниці та яким чином таку різницю слід обчислювати.

Відповідно до законів України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 р. № 466-IX та "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування" від 17.12.2020 р. № 1117-IX серед іншого внесено зміни до порядку обчислення податкової різниці щодо оподаткування процентів на користь нерезидентів за борговими зобов'язаннями. Тобто змінено так звані правила "тонкої капіталізації" згідно з п. п. 140.1 – 140.3 ПКУ, які набули чинності з 1 січня 2021 року.

У цій статті розглянемо, які саме зміни відбулись в алгоритмі розрахунку такої податкової різниці та яким чином таку різницю слід обчислювати з 1 січня 2021 року. Ця стаття допоможе вам перевірити здійснені розрахунки за I – III квартали 2021 року та правильно обчислити податкову різницю під час складання річної податкової декларації з податку на прибуток за 2021 рік.

Хто зобов'язаний застосовувати податкову різницю з "тонкої капіталізації відсотків" згідно з п. 140.2 ПКУ?

Нагадаємо, що з 23.05.2020 податкові різниці застосовують підприємства:

1) які самостійно прийняли рішення про застосування податкових різниць;

2) у яких річний дохід (за вирахуванням непрямих податків)1, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за попередній річний звітний період дорівнює або перевищує 40 млн грн.

Примітка 1: Річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) включає:

• дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – рядок 2000 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід);

• інші операційні доходи – рядок 2120 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід);

• фінансові доходи – рядок 2220 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід);

• інші доходи – рядок 2240 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).

Податкову різницю з "тонкої капіталізації відсотків" застосовують підприємства в тому випадку, якщо вони дотримались одночасно двох таких критеріїв:

• підприємство застосовує або у підприємства є обов'язок застосовувати податкові різниці за результатами звітного періоду;

• протягом звітного періоду підприємство здійснювало фінансові операції за борговими зобов'язаннями з нерезидентами та нараховувало відсотки за ними.

У разі якщо підприємство отримало безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від нерезидента-засновника і не здійснювало нарахування відсотків за таким зобов'язанням, то, відповідно, ні збільшувального коригування за п. 140.2 ПКУ, ні зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ у такого платника не виникатиме.

У разі якщо підприємство нараховувало відсотки в попередньому звітному (податковому) періоді, коли воно ще не застосовувало податкові різниці, а в поточному звітному (податковому) періоді підприємство виплачує нараховані в попередньому звітному (податковому) періоді відсотки та починає застосовувати податкові різниці, то в такого платника податків також ні збільшувальної податкової різниці за п. 140.2 ПКУ, ні зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ не виникатиме.

Тобто податкову різницю з "тонкої капіталізації відсотків" застосовують виключно щодо нарахованих відсотків за борговими зобов'язаннями з нерезидентами протягом звітного періоду.

При цьому відсотки, які визнано такими, що не відповідають принципу "витягнутої руки" згідно зі ст. 39 ПКУ, та відсотки, нараховані на користь:

• міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб'єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями (наприклад, Європейський банк реконструкції та розвитку, Північна екологічна фінансова корпорація (НЕФКО), Чорноморський банк торгівлі та розвитку тощо2);

• іноземних банків,

участі в податковій різниці з "тонкої капіталізації відсотків" не беруть.

Примітка 2. В Індивідуальній податковій консультації від 16.08.2021 р. № 3028/ІПК/99-00-21-02-02-06 податкові органи також зазначили, що Північна екологічна фінансова корпорація (НЕФКО) теж є міжнародною фінансовою організацією, яка наділена привілеями та імунітетом в Україні.

В Індивідуальній податковій консультації від 25.10.2021 р. № 4071/ІПК/99-00-21-02-02-06 контролюючі органи пояснили, що з 23.05.2020 на ЄБРР та Чорноморський банк не поширюються норми абзацу одинадцятого пп. "а" пп. 14.1.159 ПКУ, тобто ці організації не можуть бути пов'язаними особами з отримувачами кредитів, то коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. п. 140.1 – 140.3 ПКУ починаючи з 23.05.2020 до сум процентів за такими кредитами не застосовують.

Хто не застосовує податкову різницю з "тонкої капіталізації відсотків"?

Податковим законодавством передбачено, що з 01.01.2021 податкову різницю за фінансовими операціями з нерезидентами не застосовують:

• фінансові установи;

• компанії, які здійснюють виключно лізингову діяльність (п. 140.2 ПКУ та Узагальнююча консультація Мінфіну від 19.01.2021 р. № 22).

Як розрахувати "тонку капіталізацію відсотків" (збільшувальне коригування за п. 140.2 ПКУ)?

Алгоритм розрахунку "тонкої капіталізації відсотків" (збільшувальної податкової різниці за п. 140.2 ПКУ).

Крок 1

Визначаємо, чи нараховувала Компанія відсотки за борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів у звітному (податковому) періоді.

До внесених Законом України № 466-ІХ змін у п. 140.2 ПКУ правила "тонкої капіталізації відсотків" стосувались нарахованих відсотків за борговими зобов'язаннями виключно на користь пов'язаних осіб – нерезидентів.

А от з 01.01.2021 норми п. 140.2 ПКУ змінено, і тепер правила "тонкої капіталізації" стосуються нарахованих відсотків за борговими зобов'язаннями на користь усіх нерезидентів (окрім винятків, про які згадано в питаннях 1 і 2 вище). Переходимо до наступного кроку.

Тож якщо підприємство у звітному (податковому) періоді нараховувало відсотки за борговими зобов'язаннями з нерезидентами, то податкову різницю за п. 140.2 ПКУ застосовуємо.

Якщо ж у звітному (податковому) періоді підприємство нараховувало відсотки, але на користь (і) іноземного банку; (іі) міжнародної фінансової організації, яка за законодавством України має привілеї та імунітет; (ііі) або нараховані відсотки не відповідають принципу "витягнутої руки", то збільшувальне коригування за п. 140.2 ПКУ не визначаємо.

Якщо ж підприємство нараховувало відсотки в попередньому звітному (податковому) періоді, а виплачувало їх у поточному звітному (податковому) періоді, то збільшувальну податкову різницю за п. 140.2 ПКУ теж не визначаємо.

Визначаємо, чи перевищують більше ніж у 3,5 раза боргові зобов'язання підприємства з нерезидентами над його власним капіталом.

Крок 2

Для цього визначаємо співвідношення боргових зобов'язань підприємства до його власного капіталу за такою формулою:

Сальдо боргових зобов'язань (включно з нарахованими відсотками за такими зобов'язаннями), що виникли за операціями з нерезидентами станом на початок звітного періоду + Сальдо боргових зобов'язань (включно з нарахованими відсотками за такими зобов'язаннями), що виникли за операціями з нерезидентами станом на кінець звітного періоду), поділені на 2, які зі свого боку поділяються на: Розмір власного капіталу компанії станом на початок звітного періоду + Розмір власного капіталу компанії станом на кінець звітного періоду, поділені на 2.

Якщо ж у наведеній вище пропорції середнє арифметичне значення боргових зобов'язань підприємства перевищить середнє арифметичне значення власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, то "тонкій капіталізації" бути. Гра продовжується.

Якщо ж співвідношення буде меншим або дорівнюватиме 3,5 – коригуванню не бути.

У такому випадку підприємству слід відсотки за борговими зобов'язаннями урахувати у фінансовому результаті до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку.

Окремо відзначимо ситуацію, коли у підприємства від'ємний власний капітал. Така ситуація часто трапляється, оскільки накопичені збитки в бухгалтерському обліку багатьох підприємств перевищують їх статутний капітал. У такому разі будь-яка сума боргових зобов'язань із нерезидентами перевищуватиме більш ніж у 3,5 раза власний капітал підприємства. Тому таким підприємствам слід визначати податкову різницю за п. 140.2 ПКУ та продовжувати гру в "тонку капіталізацію".

Варто зауважити, що для цілей цього кроку під борговими зобов'язаннями слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення включно з нарахованими відсотками за ними (згідно з п. 140.1 ПКУ).

Обчислюємо 30 % EBIDTA (податкова).

Крок 3

Нагадаємо, що до внесення змін до п. 140.2 ПКУ податкова різниця щодо нарахованих відсотків працювала так, що фінансовий результат до оподаткування збільшували на позитивну різницю, яка виникала між сумою нарахованих процентів у бухгалтерському обліку за борговими зобов'язаннями в операціях з пов'язаними особами – нерезидентами над 50 % EBIDTA підприємства.

Після внесених змін до п. 140.2 ПКУ з 01.01.2021 податкова різниця щодо нарахованих відсотків працює так, що фінансовий результат до оподаткування платника податку збільшують на позитивну різницю, яка виникає між сумою нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями в операціях з нерезидентами та часткою амортизаційних витрат, що припадає на суму капіталізованих відсотків у складі вартості необоротного активу за операціями з борговими зобов'язаннями з нерезидентами над 30 % податкової EBIDTA підприємства.

Таким чином, перш ніж розрахувати суму податкової різниці, слід спершу розрахувати значення 30 % податкової EBIDTA підприємства.

30 % EBIDTAподаткової = 30 % x (Фінансовий результат до оподаткування +/- податкові різниці + Фінансові витрати + Податкова амортизація), де

– Фінансовий результат до оподаткування – дані рядка 2990 або 2995 Звіту про фінансові результати;

– Податкові різниці – це всі збільшувальні та зменшувальні податкові різниці, які релевантні для платника податку у звітному (податковому) періоді, окрім:

• від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Тобто на суму збитків попередніх звітних періодів фінансовий результат до оподаткування за правилами "тонкої капіталізації" не коригують;

• різниці з "тонкої капіталізації", тому що власне її ми й визначаємо;

– Фінансові витрати – дані рядка 2250 Звіту про фінансові результати. До складу фінансових витрат відносять усі нараховані фінансові витрати, які згідно з п. 1.3 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат та п. 6 МСБО 23 "Витрати за позиками" включають у цей рядок Звіту про фінансові результати;

– Податкова амортизація – амортизація, нарахована за правилами п. 138.3 ПКУ.

Зверніть увагу! Якщо під час розрахунку у вас показник 30 % EBIDTAподаткової вийшов від'ємним, тобто з "-", то фінансовий результат до оподаткування слід збільшити на всю суму процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, обчислених у кроці 4.

Тобто збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ = Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, обчислена в кроці 4.

Обчислюємо суму процентів за борговими зобов'язаннями з нерезидентами.

Крок 4

"Тонка капіталізація" передбачає, що збільшувальне коригування за п. 140.2 ПКУ розраховують за нарахованими у звітному (податковому) періоді відсотками за борговими зобов'язаннями в операціях із нерезидентами незалежно від того, було їх виплачено чи ні. Винятки, коли відсотки участі в такому коригуванні не беруть, наведено в питанні 1 вище.

Однак із 01.01.2021 (раніше норма п. 140.2 ПКУ не передбачала) "тонку капіталізацію" застосовують також до відсотків, які були капіталізовані до складу собівартості необоротних активів відповідно до правил бухгалтерського обліку в періоді нарахування амортизації відповідних об'єктів (згідно з п. 140.1 ПКУ).

Для того щоб зрозуміти, про який розмір відсотків ідеться, розглянемо Приклад 1.

Приклад 1. Підприємство уклало договір позики з нерезидентом на суму 300 тис. дол. для будівництва виробничої лінії з пакування товарів. За період з 01.01.2021 до 30.09.2021 підприємство нарахувало відсотки за цим договором у розмірі 120 тис. грн. Ці відсотки було включено до складу собівартості виробничої лінії за правилами бухгалтерського обліку. Загальна собівартість необоротного активу – виробничої лінії становила 12 млн грн. Виробничу лінію було введено в експлуатацію 01.12.2021 зі строком корисного використання 5 років. Амортизацію нараховують прямолінійним методом.

Визначимо, яка частка амортизаційних витрат припадає на суму капіталізованих відсотків у складі вартості необоротного активу.

31.12.2021 Компанія нарахувала знос за грудень 2021 р. на виробничу лінію в розмірі 200 тис. грн (12000 тис. грн / 60 x 1 місяць). При цьому 2 тис. грн (120000 / 60 місяців x 1 місяць) – це частка амортизаційних витрат, яка припадає на суму капіталізованих відсотків у складі вартості необоротного активу.

Отже, 2 тис. грн амортизаційних витрат підприємство має включити до розрахунку загальної суми відсотків, за якими визначатиме "тонку капіталізацію" відповідно до п. 140.2 ПКУ.

Відсотки за борговими зобов'язаннями в операціях із нерезидентами, які були капіталізовані до складу вартості необоротного активу, не враховують під час визначення збільшувального коригування за п. 140.2 ПКУ, допоки такий об'єкт не було введено в експлуатацію. Після того як об'єкт введено в експлуатацію і актив починають амортизувати, лише тоді до суми процентних витрат за операціями з нерезидентами додають частку амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу.

У зв'язку з цим нововведенням до пп. 138.3.2 ПКУ було додано норму, яка вимагає від платників податків вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) за правилами бухгалтерського обліку.

Отже, суму процентів, яка братиме участь у податковій різниці за п. 140.2 ПКУ, математично можна зобразити так:

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів = Нараховані відсотки за борговими зобов'язаннями в операціях з нерезидентами + Частка амортизаційних витрат, що припадає на суму капіталізованих відсотків за борговими зобов'язаннями в операціях із нерезидентами у складі вартості необоротного активу.

Обчислюємо суму збільшувального коригування за п. 140.2 ПКУ.

Крок 5

Вітаю всіх, хто дочитав до цього місця. Ви вже на фінальному етапі гри. Залишився останній крок – порахувати суму збільшувальної податкової різниці, яку відображатимуть у рядку 3.1.1 Додатка РІ.

Для цього потрібно визначити, чи перевищує сума процентів, нарахованих на користь нерезидентів, обчислена в попередньому кроці, визначену суму ліміту 30 % EBIDTAподаткової, обчислену в кроці 3.

Варіант 1. Якщо Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, визначена у кроці 4,

>

30 % EBIDTAподаткової, обчисленої у кроці 3, то

Збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ =

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, визначена у кроці 4, - 30 % EBIDTAподаткової, обчислена у кроці 3.

Якщо сума процентів, нарахованих на користь нерезидентів, перевищує 30 % EBIDTAподаткової, то платнику податків слід збільшити свій фінансовий результат до оподаткування на різницю цих показників.

Крім цього, платнику податків слід визначити ліміт, у межах якого він зможе в майбутніх звітних періодах скористуватись зменшувальною різницею за п. 140.3 ПКУ. Про це докладніше в питанні "Про зменшувальну різницю за п. 140.3".

Варіант 2. Якщо Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, визначена у кроці 4,

<

30 % EBIDTAподаткової, обчислена у кроці 3,

Збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ = 0.

Якщо сума процентів, нарахованих на користь нерезидентів, є меншою за 30 % EBIDTAподаткової, то платнику податків суму процентів, нарахованих на користь нерезидентів, визначену в кроці 4, слід урахувати у фінансовому результаті до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку. Тобто збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ не виникатиме.

При цьому якщо платник податків у попередніх звітних (податкових) періодах декларував уже збільшувальне коригування за п. 140.2 ПКУ, то такий платник податків може переходити до визначення зменшувальної податкової різниці за п. 140.3 ПКУ. Про це докладніше в питанні "Про зменшувальну різницю за п. 140.3".

Якщо ж платник податків вперше визначає таку податкову різницю і він раніше не декларував збільшувальне коригування за "тонкою капіталізацією відсотків" згідно з п. 140.2 ПКУ, то для платника податків гра завершується.

Щоб підсумувати наведений вище алгоритм, допоможемо головному бухгалтеру ТОВ "Щастя" розрахувати податкову різницю щодо "тонкої капіталізації відсотків" за 2021 рік.

Приклад 2. Фінансові показники ТОВ "Щастя" такі:

• Зобов'язання (включно з відсотками) за позикою від нерезидента становлять:

§ 225000 тис. грн – станом на початок звітного періоду;

§ 18300 тис. грн – станом на кінець звітного періоду;

• Власний капітал підприємства становить:

§ (101249) тис. грн – станом на початок звітного періоду;

§ 112042 тис. грн – станом на кінець звітного періоду;

• 100000 тис. грн – фінансовий результат до оподаткування;

• (30000) тис. грн – податкові різниці (без від'ємного значення об'єкта оподаткування минулого року та різниці за п. 140.2 ПКУ);

• 70000 тис. грн – фінансові витрати Компанії, з них:

§ 50000 тис. грн – відсотки за позиками з нерезидентом – юридичною особою – засновником;

§ 20000 тис. грн – відсотки за позиками з резидентом (український банк);

• 30000 тис. грн – бухгалтерська амортизація;

• 20000 тис. грн – податкова амортизація;

• 12000 тис. грн – відсотки за позикою з нерезидентом – пов'язаною стороною, що були капіталізовані до складу необоротного активу. Необоротний актив було введено в експлуатацію зі строком корисного використання 5 років. Амортизацію нараховують прямолінійним методом. У звітному періоді об'єкт амортизували 2 місяці.

Алгоритм розрахунку "тонкої капіталізації" для ТОВ "Щастя":

1. Визначаємо, чи нараховувала Компанія відсотки за борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів у звітному (податковому) періоді.

Підприємство "Щастя" здійснювало операції за борговими зобов'язаннями з нерезидентами та нараховувало 50000 тис. грн процентних витрат за ними.

2. Визначаємо, чи перевищують більше ніж у 3,5 раза боргові зобов'язання підприємства з нерезидентами над його власним капіталом.

Розрахуємо співвідношення:

(225000 тис. грн + 18300 тис. грн) / 2 / ((101249 тис. грн) + 112042 тис. грн) / 2 = 121650 тис. грн / 5396,5 тис. грн = 22,54,

22,54 > 3,5 – "тонкій капіталізації відсотків" бути.

3. Обчислюємо 30 % EBIDTAподаткової:

30 % EBIDTAподаткової = 30 % x (Фінансовий результат до оподаткування +/- податкові різниці + Фінансові витрати + Податкова амортизація) = 30 % x (100000 тис. грн - 30000 тис. грн + 70000 тис. грн + 20000 тис. грн) = 48000 тис. грн.

4. Обчислюємо суму процентів за борговими зобов'язаннями з нерезидентами:

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів = Нараховані відсотки за борговими зобов'язаннями в операціях з нерезидентами + Частка амортизаційних витрат, що припадає на суму капіталізованих відсотків за борговими зобов'язаннями в операціях з нерезидентами у складі вартості необоротного активу = 50000 тис. грн + (12000 тис. грн / 60 місяців x 2 місяці) = 50400 тис. грн;

5) Обчислюємо суму податкової різниці з "тонкої капіталізації відсотків" за п. 140.2 ПКУ.

Якщо Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, - 30 % EBIDTAподаткової додатнє значення, то збільшувальна різниця виникає.

Якщо від'ємне, то (і) відсотки враховуємо у фінансовому результаті до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку; (іі) якщо раніше фінансовий результат збільшували за п. 140.2 ПКУ, визначаємо зменшувальну різницю за п. 140.3 ПКУ.

Податкова різниця за п. 140.2 ПКУ = Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, - 30 % EBIDTAподаткової = 50400 тис. грн - 48000 тис. грн = 2400 тис. грн.

Отже, головному бухгалтеру підприємства ТОВ "Щастя" потрібно збільшити фінансовий результат до оподаткування за 2021 рік на суму 2400 тис. грн згідно з п. 140.2 ПКУ.

Цю суму слід відобразити в рядку 3.1.1 Додатка РІ.

Вирізка з Додатка РІ.

Оскільки підприємство в поточному звітному (податковому) періоді збільшило свій фінансовий результат до оподаткування за п. 140.2 ПКУ, то в наступних звітних (податкових) періодах підприємство матиме право зменшити свій фінансових результат до оподаткування відповідно до п. 140.3 ПКУ. Докладніше про це в питанні далі.

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

2400

3.2.1

Сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Про зменшувальну податкову різницю за п. 140.3 ПКУ.

Скористатись зменшувальною різницею за п. 140.3 ПКУ можуть лише ті платники податків, які в попередніх звітних періодах відображали збільшувальне коригування за п. 140.2 ПКУ.

При цьому сума зменшувальної різниці не може перевищувати ліміт (максимальну суму), який розраховують як суму відсотків, що збільшили фінансовий результат до оподаткування за п. 140.2 ПКУ, зменшену щорічно на 5 % від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування.

Таким чином, щоб визначити суму зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ, спершу треба розрахувати ліміт, у межах якого підприємство може зменшити свій фінансовий результат до оподаткування.

Алгоритм розрахунку зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ

Визначаємо ліміт процентних витрат, які можуть бути включені до зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ в майбутніх періодах.

Крок 1

Розглянемо порядок обчислення ліміту для зменшувальної різниці на двох прикладах.

Приклад 1. ТОВ "Щастя" збільшувало фінансовий результат до оподаткування на різницю з "тонкої капіталізації відсотків" згідно з п. 140.2 ПКУ:

Звітний період

Дані рядка 3.1.1 Додатка РІ

2019

2000

2020

1500

2021

2400

Визначимо, яку максимальну суму процентних витрат підприємство може потенційно включити до зменшувальної різниці в наступних звітних періодах. Для цього потрібно суму збільшувального коригування щорічно зменшити на 5 %.

Ліміт для зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ = 95 % x Сума збільшувального коригування.

У цьому випадку ліміт для зменшувального коригування ТОВ "Щастя" на наступні періоди становитиме 5605 тис. грн.

Звітний рік

Збільшувальна різниця за п. 140.2 ПКУ

Ліміт для зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ на наступні періоди

2019

2000 тис. грн

2020

1500 тис. грн

= 2000 x 95 % = 1900 тис. грн

2021

2400 тис. грн

= (1900 + 1500) x 95 % = 3230 тис. грн

= (3230 + 2400) x 95 % = 5348,5 тис. грн

Усього

5900 тис. грн

5348,5 тис. грн

Зверніть увагу! Підприємство назавжди втратило право зменшити свій фінансовий результат до оподаткування на 551,5 тис. грн (5900 тис. грн - 5348,5 тис. грн).

Контролюючі органи наголошують, що залишок сум процентів минулих періодів у розмірі 5 % надалі не можна враховувати в майбутніх звітних періодах (відповідно до ЗІР, категорія 102.07).

Приклад 2: ТОВ "Щастя" збільшувало та зменшувало фінансовий результат до оподаткування на різницю з "тонкої капіталізації відсотків" згідно з п. 140.2 ПКУ та п. 140.3 ПКУ.

Звітний період

Дані рядка 3.1.1 Додатка РІ

Дані рядка 3.2.1 Додатка РІ

2019

2000

2020

900

2021

2400

Визначимо, яку максимальну суму процентних витрат підприємство може потенційно включити до зменшувальної різниці в наступних звітних періодах. Для цього потрібно щорічно (послідовно з року в рік) зменшувати на 5 % суму збільшувального та зменшувального коригування.

Формула для розрахунку виглядатиме так:

Ліміт для зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ = 95 % x (95 % x Сума збільшувальної різниці згідно з п. 140.2 ПКУ – Зменшувальна різниця згідно з п. 140.3 ПКУ).

У цьому випадку ліміт для зменшувального коригування ТОВ "Щастя" на наступні періоди становитиме 5605 тис. грн.

Звітний рік

Збільшувальна різниця за п. 140.2 ПКУ

Зменшувальна різниця за п. 140.3 ПКУ

Ліміт для зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ на наступні періоди

2019

2000 тис. грн

2020

900 тис. грн

= 2000 x 95 % = 1900 тис. грн

2021

2400 тис. грн

= (1900 - 900) x 95 % = 950 тис. грн

= (950 + 2400) x 95 % = 3182,5 тис. грн

Усього

4400 тис. грн

900 тис. грн

3182,5 тис. грн

За такої ситуації за 3 роки підприємство втратило право включити в зменшувальне коригування за п. 140.3 ПКУ 317,5 тис. грн процентних витрат (4400 тис. грн - 900 тис. грн - 3182,5 тис. грн).

Розрахунок суми зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ.

Крок 2

Розраховувати суму зменшувальної різниці в межах визначеного ліміту (див. крок 1) можуть лише ті платники податків, які в попередніх звітних періодах відображали збільшувальне коригування за "тонкої капіталізацією відсотків" згідно з п. 140.2 ПКУ.

Якщо різниця між сумою процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, та 30 % EBIDTAподаткової має від'ємне значення, то підприємство має право на зменшувальну різницю за п. 140.3 ПКУ.

Зокрема, сума зменшувального коригування може бути:

Варіант 1. Якщо (Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, - 30 % EBIDTAподаткової),

<

Ліміт для зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ,

тоді Сума зменшувальної податкової різниці за п. 140.3 ПКУ =

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, визначених у кроці 4,

-

30 % EBIDTAподаткової.

Якщо різниця між сумою процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, та 30 % EBIDTAподаткової не перевищує суму ліміту для зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ, визначеного в кроці 1, тоді сума зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ визначатиметься як різниця між сумою процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, та 30 % EBIDTAподаткової.

Варіант 2. Якщо (Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, - 30 % EBIDTAподаткової)

>

Ліміт для зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ,

тоді Сума зменшувальної податкової різниці за п. 140.3 ПКУ =

Ліміт для зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ.

Якщо різниця між сумою процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, та 30 % EBIDTAподаткової перевищує суму ліміту для зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ, визначеного в кроці 1, тоді сума зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ дорівнюватиме ліміту для зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ.

У такому випадку підприємство в майбутньому вже не матиме ліміту для розрахунку зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ.

Щоб підсумувати наведений вище алгоритм, допоможемо головному бухгалтеру ТОВ "Щастя" визначити суму різниці за "тонкою капіталізацією відсотків" за I квартал 2022 року та чи буде така різниця збільшувальною чи зменшувальною.

Приклад 3. У 2021 році ТОВ "Щастя" вперше відобразило збільшувальне коригування за п. 140.2 ПКУ в сумі 2400 тис. грн.

Фінансові показники ТОВ "Щастя" за звітний період такі:

• Зобов'язання (включно з відсотками) за позикою від нерезидента становлять:

§ 225000 тис. грн – станом на початок звітного періоду;

§ 18300 тис. грн – станом на кінець звітного періоду;

• Власний капітал підприємства становить:

§ (101249) тис. грн – станом на початок звітного періоду;

§ 112042 тис. грн – станом на кінець звітного періоду;

• 50000 тис. грн – фінансовий результат до оподаткування;

• (22000) тис. грн – податкові різниці (без від'ємного значення об'єкта оподаткування минулого року та різниці за п. 140.2 ПКУ);

• 17000 тис. грн – фінансові витрати Компанії, з них:

§ 13000 тис. грн – відсотки за позиками з нерезидентом – юридичною особою – засновником;

§ 4000 тис. грн – відсотки за позиками з резидентом (український банк).

• 10000 тис. грн – бухгалтерська амортизація;

• 5000 тис. грн – податкова амортизація;

• 12000 тис. грн – відсотки за позикою з нерезидентом – пов'язаною стороною, що були капіталізовані до складу необоротного активу. Необоротний актив введено в експлуатацію зі строком корисного використання 5 років. Амортизацію нараховують прямолінійним методом. У звітному періоді об'єкт амортизували 3 місяці.

1. Визначимо ліміт для зменшувальної різниці на наступні звітні періоди:

Ліміт для зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ = 95 % x Сума збільшувального коригування = 2400 x 95 % = 2280 тис. грн.

2. Визначаємо, чи перевищують більше ніж у 3,5 раза боргові зобов'язання підприємства з нерезидентами над його власним капіталом.

Розрахуємо співвідношення:

(225000 тис. грн + 18300 тис. грн) / 2 / ((101249 тис. грн) + 112042 тис. грн) / 2 = 121650 тис. грн / 5396,5 тис. грн = 22,54.

22,54 > 3,5, різниця щодо "тонкої капіталізації відсотків" буде.

3. Обчислюємо 30 % EBIDTAподаткової:

30 % EBIDTAподаткової = 30 % x (Фінансовий результат до оподаткування +/- податкові різниці + Фінансові витрати + Податкова амортизація) = 30 % x (50000 тис. грн - 22000 тис. грн + 17000 тис. грн + 5000 тис. грн) = 15000 тис. грн.

4. Обчислюємо суму процентів за борговими зобов'язаннями з нерезидентами:

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів = Нараховані відсотки за борговими зобов'язаннями в операціях з нерезидентами + Частка амортизаційних витрат, що припадає на суму капіталізованих відсотків за борговими зобов'язаннями в операціях з нерезидентами у складі вартості необоротного активу = 13000 тис. грн + (12000 тис. грн / 60 місяців x 3 місяці) = 13600 тис. грн.

5. Обчислюємо різницю між сумою процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, та 30 % EBIDTAподаткової:

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, - 30 % EBIDTAподаткової = 13600 тис. грн - 15000 тис. грн = (1400) тис. грн – значення від'ємне. Підприємство в попередньому звітному періоді відобразило збільшувальне коригування за п. 140.2 ПКУ, тому має право на зменшувальне коригування за п. 140.3 ПКУ в межах ліміту 2280 тис. грн (розрахунок наведено в п. 1 вище).

6. Обчислюємо суму зменшувального коригування за п. 140.3 ПКУ:

1400 тис. грн < 2280 тис. грн, розрахована різниця не перевищує ліміт.

Отже, головному бухгалтеру ТОВ "Щастя" потрібно зменшити фінансовий результат до оподаткування за I квартал 2022 року на суму 1400 тис. грн. згідно з п. 140.3 ПКУ.

Цю суму слід відобразити в рядку 3.2.1 Додатка РІ.

Вирізка з Додатка РІ.

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

3.1.1

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

3.2.1

Сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

1400

Ольга Січ, старша податкова консультантка, відділ корпоративного оподаткування KPMG в Україні

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ