Наближення граничного терміну подання інформації щодо кінцевих бенефіціарів держреєстратору актуалізувало ще один аспект цього питання – податковий. Адже оподаткування також залежить від того, хто саме є фактичним отримувачем доходу.
Серед ключових положень міжнародного оподаткування бенефіціарність посідає чільне місце. Зокрема, саме виходячи з визначення кінцевого бенефіціара конкретної операції приймають рішення щодо можливості застосування відповідних положень податкових конвенцій.
Як "працює" бенефіціарність у міжнародному оподаткуванні
Першоджерелом у цьому питанні є положення п. п. 103.2 та 103.3 ПКУ. Зокрема, у залежність від бенефіціарного статусу поставлено можливість застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Також незалежно від того, виплату здійснюють через агента чи безпосередньо, застосування "конвенційної" ставки податку передбачено в разі отримання синдикованого фінансового кредиту з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник, за умови, що він є бенефіціарним отримувачем процентів чи іншого належного доходу.
Тож визначальним для застосування спеціальних податкових правил є визначення бенефіціарного статусу й доведення, що така операція не є "маніпулюванням" положеннями міжнародних договорів виключно в цілях податкової вигоди від "оптимізованого" структурування (див. роз'яснення з категорії 102.20 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
При цьому застосування міжнародних податкових конвенцій у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволено тільки за умови надання нерезидентом податковому агенту документа, який підтверджує статус податкового резидента (див. роз'яснення з категорії 103.18 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Цю так звану резидентську довідку видає компетентний (уповноважений) орган відповідної країни, визначений міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, її має бути належним чином легалізовано, перекладено відповідно до законодавства України.
Отже, в Україні видачу резидентської довідки регламентує Наказ № 173.
Якщо ж отримувач доходу є нерезидентом, який не є фактичним бенефіціаром доходу, дозволено застосування міжнародного договору з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціар. Для цього передбачено додатково до резидентської довідки подання таких документів:
• від отримувача доходу – заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного власника доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента – фактичного бенефіціара;
• від бенефіціарного власника доходу – заяви в довільній формі про наявність у нього відповідного статусу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів).
Серед "речдоків" для визнання особи фактичним власником доходу податківці також називають документ, виданий компетентним органом країни, з якою укладено міжнародний договір України, як-от патент, офіційно оформлений торговий знак тощо (див. лист ДФСУ від 13.03.2017 р. № 5060/6/99-99-15-02-02-18).
Як визначають податкову бенефіціарність
Для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору до доходів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, кінцевим бенефіціаром вважається особа, яка має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них, тобто має право фактично розпоряджатися таким доходом.
При цьому фактичним отримувачем доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо вона має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу.
Про "номінальність" бенефіціара можуть свідчити такі ознаки:
• відсутність достатніх повноважень;
• відсутність права користуватись і розпоряджатись таким доходом;
• передача отриманого доходу або переважної його частини на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі);
• невиконання суттєвих функцій;
• невикористання значних активів;
• ненесення суттєвих ризиків в операції з такої передачі;
• відсутність відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій;
• використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку зі здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є його бенефіціарним власником, під час виплати такого доходу застосовують положення міжнародного договору України саме з тією країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний отримувач. При цьому тягар доведення бенефіціарного статусу покладається на "небенефіціарного" нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Винятком із цього "глибинного" аналізу бенефіціара доходу можна вважати роялті нерезидентам від суб'єктів кінематографії за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об'єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються під час виробництва (створення) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів).
Для податкових цілей у цих випадках такі нерезиденти вважаються бенефіціарами щодо отриманих роялті (п. 103.3 ПКУ).
Бенефіціарність у роз'ясненнях податківців
Як оподаткувати дивіденди, які виплачують юридичній особі – резиденту Республіки Кіпр, але їх кінцевим бенефіціарним отримувачем є фізична особа – резидент Держави Ізраїль.
...у разі якщо нерезидент (резидент Республіки Кіпр) – безпосередній отримувач доходу у вигляді дивідендів не є фактичним (кінцевим) бенефіціарним отримувачем такого доходу, то під час виплати резиденту Республіки Кіпр такого доходу дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є фактичний (кінцевий) бенефіціарний отримувач такого доходу, тобто з Державою Ізраїль, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання документів, визначених підпунктами "а" і "б" п. 103.4 ст. 103 Кодексу.
Товариство планує виплачувати дивіденди на користь компанії-нерезидента. При цьому бенефіціарним власником таких дивідендів буде визнано фізичну особу – резидента – контрольовану особу, яка задекларує та сплатить податок за ставкою 5 відсотків.
...у разі набрання чинності з 01.01.2022 положень п. 170.13 ст. 170 Кодексу оподаткування суми дивідендів, отриманих фізичною особою – резидентом – контролюючою особою, буде здійснюватися за ставкою 5 відс., якщо зазначена сума отримана від юридичних осіб України – платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування), або за ставкою 9 відс., якщо дохід отриманий від інститутів спільного інвестування, суб'єктів господарювання, які не є платниками податку на прибуток.
При цьому під час виплати резидентом України на користь нерезидента доходу з джерелом його походження з України, у тому числі дивідендів, утримується податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Товариство здійснює виплату доходу у вигляді дивідендів на користь засновника – юридичної особи – резидента Латвійської Республіки (який володіє 100 % статутного капіталу Товариства).
...при виплаті українським підприємством доходів у вигляді дивідендів на користь свого єдиного засновника – резидента Латвії, утримується податок за ставкою 5 відсотків, передбачений п. 2 ст. 10 Конвенції, якщо одержувач фактично має право на дивіденди та за умови надання латвійським резидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).
...резидент України, який виплачує резиденту Латвії доходи із джерелом їх походження з України, має право на самостійне застосування зменшеної ставки податку чи звільнення від оподаткування, передбачених Конвенцією на час виплати цих доходів, якщо фактичним власником – нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), видану компетентним органом Латвійської Республіки (за формою та у спосіб, встановленими латвійським законодавством), яка відповідає зазначеним у п. 103.5 ст. 103 Кодексу вимогам щодо легалізації та перекладу на українську мову офіційних документів, виданих іноземними компетентними органами, у порядку, встановленому законодавством України.
Товариство здійснює транспортно-експедиторську діяльність і планує замовляти послуги фрахту (морських міжнародних перевезень) у компанії – резидента Турецької Республіки.
...оскільки положення Угоди не містять певних вимог щодо бенефіціарності отримувача доходу у вигляді виплат від експлуатації морських транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, товариство (податковий агент) має право на час виплати такого доходу нерезиденту (резиденту Турецької Республіки) самостійно застосовувати норми ст. 8 "Міжнародні перевезення" Угоди без підтвердження того, що такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).
Відповідно до абз. "ii" ст. 3 Угоди термін "компетентний орган" у Туреччині означає Міністра фінансів Туреччини або його повноважного представника.
Між Товариством і резидентом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії (далі – Нерезидент) укладено угоду, відповідно до якої Нерезидент надає Товариству невиключну та таку, що не підлягає передачі, ліцензію на використання інформації, а Товариство сплачує нерезиденту винагороду у вигляді роялті.
...при виплаті резидентом України сум роялті на користь резидента Великобританії, який є бенефіціарним (фактичним) власником отриманого доходу, має застосовуватись ставка оподаткування, зазначена у п. 2 ст. 12 Конвенції.
Товариство планує придбати частку в розмірі 100 % у статутному капіталі резидента України, що перебуває у 100 % власності резидента Кіпру. Значну частину в структурі балансу резидента України становить нерухоме майно, яке є об'єктом господарської діяльності. Нерезидент-продавець надав сертифікат податкової резидентності за рік, у якому заплановано продаж активу. Нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
...оскільки оподаткування доходів від відчуження будь-яких видів майна (зокрема акцій, часток та інших корпоративних прав) регулюється виключно ст. 13 Конвенції, на доходи особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження будь-яких корпоративних прав у статутному капіталі резидента України дія ст. 20 Конвенції не поширюється.
З урахуванням зазначеного, доходи від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, але таке нерухоме майно є об'єктом господарської діяльності (і внаслідок цього згідно з положеннями пп. "iii" пп. "b" п. 5 ст. 13 Конвенції до цих доходів не може застосовуватись п. 4 ст. 13 Конвенції), підлягають оподаткуванню відповідно до п. 6 ст. 13 Конвенції.
Також, з огляду на те, що у п. 4 ст. 13 Конвенції йдеться виключно про оподаткування доходів від відчуження певної категорії акцій, доходи від відчуження корпоративних прав (у значенні цього поняття, яке надається чинним законодавством України) інших, ніж ті, що посвідчені акціями, підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими ці доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що такі доходи, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об'єктом оподаткування.
А якщо вчасно не визначились із бенефіціаром
Якщо так трапилось, що поки визначалися із бенефіціаром або ж не мали належного підтвердження бенефіціарності на момент виплати доходу нерезиденту довелось утримати з нерезидента "на повну" – можна здійснити відповідний перерахунок.
Зокрема, податківці погоджуються (див. роз'яснення з категорії 102.16 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)): якщо податок утримано відповідно до законодавства України, але нерезидент має право на оподаткування доходів за ставками, установленими міжнародним договором, та надав за відповідний звітний період довідку після виплати йому доходів, то може бути застосовано процедуру відшкодування (повернення) сплаченого податку шляхом повернення різниці між сумою податку, яку було утримано, та сумою, належною до сплати відповідно до умов міжнародного договору.
Або ж нерезидент може зробити перерахунок у своїй юрисдикції на підставі переплаченого в Україні податку, отримавши відповідну довідку відповідно до Порядку № 1264.
На цю тему читайте також такі публікації:
1. ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Наказ № 173 – наказ ДПА України "Про підтвердження статусу податкового резидента України" від 12.04.2002 р. № 173.
3. Порядок № 1264 – Порядок видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи), затверджений наказом Мінфіну від 03.12.2012 р. № 1264.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
