Рада з МСФЗ значно послабила вимоги для дочірніх підприємств у складі консолідованих груп компаній на МСФЗ. За своїм значенням вихід подібного документа зіставимо з появою скороченого Стандарту для малих та середніх підприємств (IFRS for SMEs) у 2009 році. Ба більше, досить довго навіть передбачали, що скорочені вимоги для МСФЗ-розкриттів одержать саме дочірні підприємства з категорії малого й середнього бізнесу, на що прямо вказувала робоча назва проєкту. Зрештою розробники вирішили зупинитися на тих організаціях, які просто не мають публічної звітності, визначивши в такий спосіб охоплення нового стандарту.
Отже, можливість використовувати майбутній новий стандарт розкриттів буде надано всім дочірнім підприємствам* без публічної звітності, тобто потребується виконання двох умов: 1) в організації немає публічної звітності, але 2) кінцева або проміжна щодо неї материнська організація складає та публікує консолідовану фінансову звітність за МСФЗ.
* Що таке "дочірнє підприємство", у системі МСФЗ також розшифровано – відповідь потрібно шукати в додатку А до МСФЗ 10 "Консолідована фінансова звітність". Це організація, що перебуває під контролем іншої організації, – усього-на-всього. У загальному випадку всі терміни МСФЗ, що трапляються в цьому новому стандарті, мають точно такі самі значення, що й завжди.
Публічну звітність у новому стандарті визначено в параграфах 7 і 8 (які, своєю чергою, узято зі Стандарту МСФЗ для малих і середніх підприємств – див. параграфи 1.3 і 1.4). Там сказано, що в організації є обов'язок щодо подання звітності широкому колу користувачів, якщо: a) випущені / фінансові інструменти, що випускаються в цей момент, торгуються на публічному ринку, або b) вона є власником активів у фідуціарному (довірчому) управлінні широкого кола зовнішніх учасників і займається цим як своїм основним напрямом діяльності. Прикладами таких організацій є банки, управляючі компанії, інвестфонди. Зате ті, у кого є в розпорядженні значні активи сторонніх осіб уже внаслідок основної діяльності, не підпадають під цей критерій для публічної звітності: школи, рієлторські агентства, турагентства, кооперативи з обов'язковими вимогами щодо мінімальних внесків, прикладів теж чимало.
Отже, якщо наведені умови не виконуються, це значить, що організація не має публічної звітності та має повне право застосовувати скорочені вимоги до розкриття в міжнародних стандартах фінансової звітності. Яких саме МСФЗ? Це також проясняється: усіх, що вийшли в остаточному варіанті до 28 лютого цього року або в попередньому варіанті – до 1січня цього року, за винятком одного-єдиного – попереднього варіанта майбутнього стандарту з подання та розкриття, який вийшов ще у грудні 2019 року, однак нині його активно допрацьовують.
Навіщо потрібний окремий стандарт?
Припустімо, дочірня організація не має публічної звітності, тоді як її материнська організація складає консолідовану звітність за МСФЗ. Сама "дочка" може й не дотримуватися МСФЗ під час підготовки окремої звітності, але все одно вимушена вести окремий комплект задля консолідації. Цілком можливо, що вона й хотіла б перейти на МСФЗ, але не з тими вимогами до розкриттів, які є нині.
Чому тоді не використовувати IFRS for SMEs, адже в ньому проти "повного комплекту" вже менше вимог до розкриття? Виявляється, цей варіант може також не влаштувати, тому що в ньому істотно інші вимоги до визнання й вимірювання активів, зобов'язань, доходів і витрат, а це для консолідації звітності має велике значення. Отже, навіть якби організація вже застосовувала окремий стандарт для МСП, їй усе одно довелося б вести окремий комплект звітності, просто щоб звітувати перед своєю материнською структурою.
Раді з МСФЗ довелося імпровізувати. Що якщо взяти з IFRS for SMEs лише вимоги до розкриття інформації та створити на їх основі окремий стандарт, поєднавши їх із вимогами з визнання та вимірювання з "повного комплекту" МСФЗ? Якщо зробити так, то чи буде інформація корисна користувачам такої звітності? Чи буде такий стандарт затребуваний на практиці, якщо зробити його добровільним (яким його на сьогодні і пропонують)?
Розробники вирішили спробувати, оскільки новий стандарт зберігає корисність фінансової інформації (визнання й вимірювання активів, зобов'язань, доходів і витрат, як і раніше, здійснюють згідно з тими вимогами, на які орієнтується материнська організація), водночас значно полегшуючи витрати на підготовку звітності.
За основу взяли вимоги до розкриття у стандартах IFRS У тому випадку, якщо відмінностей у вимогах до визнання й вимірювання там і в повних МСФЗ немає, жодних додаткових правок не вносили (іноді, щоправда, було потрібно додавати додаткові вимоги до розкриттів там, де в оригіналі вони були, але до "малого" стандарту їх не вносили). У тому ж випадку, коли в IFRS for Smes відрізняються вимоги до визнання й вимірювання, вимоги до розкриття інформації в них довелося "підганяти". Тут Рада з МСФЗ також пішла двома різними шляхами: або прямо використовувала вимоги з повних МСФЗ, або розробляла нові вимоги до розкриття на основі тих самих принципів, які колись було використано для розроблення вимог до розкриття в оригінальних МСФЗ.
Вимоги до розкриттів
Презентований днями попередній варіант стандарту містить вимоги для кожного пов'язаного МСФЗ, тому організації, що підпадають під критерії для використання й обирають такий альтернативний варіант, застосовуватимуть саме ці вимоги до розкриття інформації (усі параграфи з 22 до 213), а не ті, які наведено в оригінальних МСФЗ. З ними можна ознайомитися в додатку А. Інакше кажучи, додаток А – це такий "список винятків" із вимог для тих, хто вирішує застосовувати цей стандарт.
Вимоги за стандартами, не зазначеними в додатку А, потрібно, як і раніше, вважати чинними. Серед таких – IFRS 8 "Операційні сегменти", IFRS 17 "Договори страхування" та IAS 33 "Прибуток на акцію".
У випадку перехідних положень нових стандартів МСФЗ або істотних змін чинних також можуть бути деякі вимоги щодо розкриттів, які стосуються перехідного періоду. У такому разі до всіх нових стандартів відтепер вноситимуть застереження-виняток для організацій, що застосовують цей альтернативний стандарт розкриттів (у тому випадку, звісно, якщо ці винятки їм дозволено використовувати).
Стандарт, як ми вже зазначали, буде добровільним. Ба більше, після початку використання ще й можна буде передумати й повернутися до попереднього режиму підготовки звітності. І навіть ще більше – вибір на користь застосування стандарту (за умови відповідності вимогам параграфа 7) можна робити понад один раз: перейти, "відкотитися", перейти знову.
У тому випадку, якщо новий стандарт застосовують у поточному звітному періоді, а в попередньому його ще не застосовували, організація зобов'язана надати порівняльну інформацію щодо всіх величин попереднього періоду, які "перекочували" у звітність поточного періоду, хіба що цей або якийсь іще стандарт МСФЗ містять дозвіл цього не робити. Порівняння доведеться наводити і для описової інформації, якщо вона потрібна для розуміння фінансової звітності за поточний період. Щоб підготувати порівняльну інформацію з попереднього періоду, коли цей новий стандарт ще не використовували, орієнтуватися потрібно саме на його вимоги (параграф 10).
Може бути і зворотна ситуація: організація вже застосовувала "повний комплект" МСФЗ, однак вирішує ретроспективно використовувати цей стандарт щодо попереднього звітного періоду (але водночас не поточного). У цьому випадку знову буде потрібно надати порівняльну інформацію для звітності попереднього періоду за величинами з поточного періоду, які були актуальні й для нього. Точно так само, як у попередньому випадку, це стосується й описових розкриттів, важливих із погляду розуміння звітності. А той факт, що якихось розкриттів попереднього періоду в межах вимог цього нового стандарту робити не треба зовсім, ще не є підставою для пропуску відповідної порівняльної інформації (параграф 11).
Перейдімо до розбору "скорочених" вимог до розкриття в окремих стандартах. У нас немає завдання в цій серії матеріалів описати їх усі, але точно вхопити всі основні. Тому все-таки настійно рекомендуємо додатково звірятися з оригінальною версією нового стандарту в його нинішньому проміжному або ж остаточному (трохи згодом, якщо його буде підтримано) варіанті.
У разі першого застосування МСФЗ (за фактом першого або ж першого в ситуації, описаній у параграфі 4А IFRS 1) організації застосовуватимуть вимоги нового стандарту з параграфів 23 – 30, а не вимоги IFRS 1. Сам собою вибір на користь почати застосовувати цей стандарт не означає, звичайно, факту першого застосування МСФЗ, оскільки їх цілком могли використовувати й раніше в попередньому періоді. Якщо так, то IFRS 1 для такої організації взагалі не актуальний. За аналогією, якщо організація відмовляється згодом від застосування нового стандарту щодо скорочених розкриттів, вона також не буде такою, що переходить на МСФЗ вперше, якщо вже дотримувалася цих вимог у попередньому періоді.
Питання істотності, як і раніше, актуальне. Як твердить параграф 31 IAS 1 "Подання фінансової звітності", у випадку, якщо інформація не є істотною, вимоги до розкриття інформації на неї не поширюються (параграф 16).
Додаткові вимоги до розкриттів
Організація, що застосовує новий стандарт щодо розкриттів, повинна розкрити сам факт цього, а також зробити заяву про беззастережну відповідність МСФЗ, як того вимагає IAS 1, – це параграф 23. Для цього доведеться навести опис зроблених змін в обліковій політиці**, здійснити реконсиляцію капіталу, розрахованого за попередніми стандартами, у капітал, розрахований за МСФЗ (на дату переходу на МСФЗ і на кінець останнього річного періоду, звітність за який було складено згідно з попередньою системою стандартів), а також провести реконсиляцію іншого сукупного доходу (або прибутків і збитків, якщо в межах попередньої системи стандартів розрахунок такої величини не виконували).
** Зміни в обліковій політиці мають бути чітко відділені від коригування помилок, якщо відомо, що вони містилися в попередній фінансовій звітності за колишніми стандартами.
У разі першого застосування МСФЗ організація зобов'язана пояснити, як позначився на її звіті про фінансовий стан, звіті про фінансовий стан і звіті про рух грошових коштів перехід із системи стандартів, використовуваної до МСФЗ. Якщо це випадок, обумовлений у параграфі 4А IFRS 1, вона зобов'язана також пояснити причини: а) чому вона припинила використовувати МСФЗ, b) чому вона повернулася до використання МСФЗ, с) вона застосувала IFRS 1 чи застосовувала МСФЗ ретроспективно згідно з вимогами IAS 8 "Облікова політика, зміни в бухгалтерських оцінках та помилки".
У разі з проміжною фінансовою звітністю для виконання вимог параграфа 23 нового стандарту доведеться виконати вимоги однойменного IAS 34 щодо тієї частини річного звітного періоду, коли почалося перше застосування МСФЗ. Це передбачає внесення до першої проміжної фінансової звітності, підготовленої відповідно до IAS 34, описаних вище реконсиляцій і додаткової інформації щодо коригування помилок, у разі якщо організації відомо, що їх було зроблено під час застосування колишніх вимог (коригування помилок має бути чітко відділено від змін в обліковій політиці).
У разі якщо реконсиляції вже було зроблено в окремому опублікованому звітному документі, до проміжної звітності можна просто внести перехресне посилання на нього. Також, якщо в останній річній звітності (на основі попередньої системи стандартів) не було істотної для розуміння поточного проміжного періоду інформації, її потрібно внести до цієї проміжної звітності або надати посилання на інший опублікований документ, який її містить.
Розкриття повинні містити опис кожної трансакції з виплатами на основі пайових інструментів за період. Якщо було проведено кілька подібних трансакцій зі схожими умовами, допустимим є подавати цю інформацію на агрегованій основі.
У разі з опціонами на акції потрібно зазначати їх число й середню ціну виконання щодо кожної групи опціонів (опціони, випущені на початок періоду, опціони, присуджені протягом періоду, опціони, виконані протягом періоду, опціони, що залишилися на кінець періоду, і т. д.).
У разі трансакцій за виплатами на основі акцій із розрахунками пайовими інструментами організації зобов'язані розкривати те, як саме визначали справедливу вартість отриманих товарів чи послуг або ж справедливу вартість інструментів капіталу, якщо розрахунки здійснювали в них. Під час використання певного методу оцінки необхідно розкрити його та причини для обрання цього методу. А в другому випадку трансакцій за виплатами на основі акцій із розрахунками грошовими коштами необхідно розкрити, як організація вимірювала зобов'язання.
Потрібно також відобразити загальні витрати, визнані в прибутках і збитках за період, і загальну балансову вартість зобов'язань унаслідок виплат на основі інструментів капіталу на кінець звітного періоду.
Щодо кожної такої угоди організація-набувач розкриває (вимоги багато в чому відповідають оригінальному МСФЗ 3, але взяті не в повному обсязі):
• назву й опис об'єкта придбання;
• дату придбання;
• відсоток придбаних часток у капіталі з правом голосу;
• якісний опис чинників, що формують визнаний гудвіл, як-от очікувана синергія від операцій, які об'єднують, об'єкта придбання й набувача, нематеріальні активи, щодо яких не виконуються критерії окремого визнання, або інших чинників;
• справедливу вартість на дату придбання сукупної переданої винагороди й опис компонент такої винагороди (готівка, інструменти капіталу, боргові інструменти);
• для угод про умовне відшкодування та компенсувальні активи – суму, визнану на дату придбання, а також опис угоди та основу визначення суми платежу (тільки ці 2 пункти, на відміну від трьох, описаних в B64(f) МСФЗ 3);
• суми, визнані на дату придбання, кожного основного класу придбаних активів і взятих зобов'язань;
• у разі вигідної покупки – суму будь-якого доходу, визнану відповідно до п. 34, і статтю у звіті про сукупний дохід, у якому визнано прибуток (тільки цей пункт, на відміну від двох, описаних у B64(h) МСФЗ 3);
• для кожного об'єднання бізнесів, за якого набувач володіє менш ніж 100-процентною часткою в капіталі об'єкта придбання на дату придбання, – суму неконтрольної частки участі в об'єкті придбання, визнану на дату придбання, і базу оцінки такої суми, і для кожної неконтрольної частки участі в об'єкті придбання, оціненої за справедливою вартістю, модель (моделі) оцінки й істотні вихідні дані, використовувані під час оцінки.
Організація-набувач зобов'язана показати реконсиляції балансової вартості гудвіла на початок і на кінець звітного періоду (тільки поточного – не за попередні періоди). Водночас окремо показати:
• додатковий гудвіл, визнаний під час звітного періоду, за винятком гудвіла, зараховного до групи вибуття активів, яка підпадає під визначення "для продажу" згідно з IFRS 5 "Довготермінові активи, призначені для продажу, і припинена діяльність";
• збитки через знецінення, визнані під час звітного періоду внаслідок застосування IAS 36 "Знецінення активів";
• гудвіл, зарахований до групи вибуття активів, яка підпадає під визначення "для продажу" згідно з IFRS 5, і гудвіл, списаний під час звітного періоду, якщо його раніше не зараховували до групи вибуття активів;
• інші зміни.
У тому звітному періоді, коли довгостроковий актив чи групу вибуття активів було або класифіковано в категорію "для продажу" або фактично продано, необхідно розкрити у примітках опис такого активу або групи вибуття активів, а також опис фактів і обставин щодо продажу / плану на продаж.
Якщо застосовано параграфи 26 або 29 IFRS 5, організація також розкриває (у тому періоді, коли ухвалено рішення змінити план продажу довгострокового активу або групи вибуття активів) опис фактів і обставин, що зумовили таке рішення, і вплив самого рішення на операції в поточному та попередніх періодах.
Активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою, організації зобов'язані зарахувати до окремого класу активів і виконувати надалі вимоги або параграфів 148 – 150 нового стандарту (відповідають вимогам до розкриття інформації в IAS 16 "Основні засоби"), або параграфам 201 – 204 нового стандарту (відповідають вимогам до розкриття інформації в IAS 38 "Нематеріальні активи").
Джерело: GAAP.RU
За матеріалами: IFRS
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
