Одним із напрямів, що формує перелік проблем та узагальнює відмінності, які простежуються між тим, як пропонують застосовувати контроль над ризиком Керівні принципи трансфертного ціноутворення ОЕСР (OECD transfer pricing guidelines; далі – Керівні принципи ОЕСР) і видозмінені (модифіковані) версії принципу "витягнутої руки" (arm's length principle), є критичний аналіз міжнародних аналітичних та емпіричних досліджень.
Варто зауважити, що Керівні принципи ОЕСР часто обговорюють у контексті науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, оскільки вони зазвичай утілюють поділ капіталу та ризику господарської діяльності залежно від умов договірних угод і потенціалу для істотно різних рівнів прибутку / збитків, що реєструються договірними сторонами. Діяльність у контексті досліджень і розробок також демонструє напруженість у застосуванні принципу "витягнутої руки" на практиці, якщо здається, що відповідний принцип не дає "правильної" відповіді з погляду сприйняття функцій, виконуваних сторонами, або відносної вартості, визначеної однією з договірних сторін.
Припустімо, що договірними положеннями передбачено, що компанія A залучає компанію B, асоційоване підприємство групи ABC, для надання спеціалізованих дослідницьких послуг. Група ABC (далі – група) отримує прибуток від продажу продукції (інтелектуальної власності), розробленої в межах групи та придбаної у третіх сторін. Щорічні витрати на науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи є значними, і група регулярно здійснює придбання, щоб осучаснити свої внутрішні технологічні можливості. Відповідальність за стратегію розвитку групи покладено на т. зв. правління комітету з питань технологій (із шести членів технологічного комітету четверо є членами правління, з них троє працюють у компанії A, а один, керівник групи з питань технологій, – у компанії B).
Водночас компанія А є головним офісом групи, наймає більшість топменеджерів, надає підтримку групі та не проводить науково-дослідних і дослідницьких робіт (припустімо, що загалом у цій компанії працює близько 500 працівників). Компанія A ліцензує свою технологію на два асоційовані підприємства, які розділяють відповідальність за глобальне виробництво та продаж продукції.
Щодо компанії В, то вона є найбільшим із дослідницьких і конструкторських центрів групи та має близько 1000 працівників, що становить 60 % науково-дослідного персоналу групи. Припустімо далі, що за стратегічним планом і розподілом капіталу, установленим правлінням, технологічний комітет спонсорує напрями розвитку та визначає пріоритети проєктів у кожній сфері, переглядає плани проєктів, розроблені відповідними фахівцями в науково-дослідних центрах групи та бере на себе їх фінансове забезпечення. Задля застосування принципу "витягнутої руки" до ціноутворення домовленостей між компанією A та компанією B Керівні принципи ОЕСР керуються т. зв. процесом "порівняння трансакцій".
Інакше кажучи, Керівні принципи ОЕСР мають на меті точно розмежувати фактичну контрольовану операцію, щоб її можна було порівняти з подібними неконтрольованими операціями, що включатиме аналіз економічно значущих характеристик або факторів порівнянності, як узагальнено в пункті 1.36 Керівних принципів ОЕСР. Економічно значущі ризики зазвичай мають значення для порівнянності з неконтрольованими операціями, оскільки різниця у припущенні ризику, найімовірніше, відповідатиме різниці в цінах на операцію.
Розмежувавши трансакцію, включно з припущенням ризику розвитку, Керівні принципи ОЕСР описують, як застосовувати методи, що ґрунтуються на порівнянних неконтрольованих домовленостях, для визначення ціни трансакції за принципом "витягнутої руки". Згідно із цим підходом, найімовірніше, буде розглянуто питання про те, чи працює компанія B способом, який повторюється на відкритому ринку, і чи можна надійно порівняти її ціни, наприклад, з незалежними контрактними дослідницькими організаціями, що пропонують послуги зі схожим рівнем спеціалізації та досвіду. Водночас може спостерігатися трансформована форма принципу "витягнутої руки", яка йде шляхом, позначеним "відносною порівнянністю", і, схоже, фокусується на відносному внеску сторін з особливим посиланням на їхні функції контролю та створення вартості.
Отже, зазначений підхід зазвичай може спиратися на такі особливості в контексті наведеного прикладу, зокрема:
– дослідження та розробки мають вирішальне значення для створення цінності для групи ABC, а компанія B є основним джерелом цієї діяльності;
– у компанії B працює багато високооплачуваних працівників, включно з керівником відділу технологій, який бере участь у багаторівневому управлінні;
– компанія B відповідає за проведення проєктів, включно з ухваленням рішень щодо цих проєктів, і забезпечує оперативне управління;
– компанія B виконує та контролює функції DEMPE ("розроблення, вдосконалення, технічне обслуговування, захист та експлуатація", див. пункт 6.48 Керівних принципів ОЕСР);
– компанія B сприяє контролю над ризиками через проєктування й управління цими проєктами, а також надає підтримку компанії A.
Однак за такого трансформованого (модифікованого) підходу є тенденція до відмови від методів ціноутворення, заснованих на порівнянності трансакцій, або твердженні, що немає надійних порівнянних даних, заявляючи при цьому, що компанія В повинна мати більшу частку у вартості, створеній групою, і що викривлена версія розподілу прибутку буде виправданою.
У деяких випадках на практиці такий поділ ґрунтується на відносних оцінках створення вартості або на відносних оцінках функцій ухвалення рішень і контролю, що спричиняє відносну порівнюваність сторін. Отже, функції контролю модифікували із визначеної мети в Керівних принципах ОЕСР, а саме: перевірка припущення про ризик як частина процесу розмежування контрольованої операції, в нову мету – розподіл прибутку. Важливим аспектом модифікованого підходу є те, що Керівні принципи ОЕСР не заохочують ціноутворення на підставі відносної оцінки функцій контролю та не передбачають пояснення вартості і способу її створення.
На мою думку, система контролю за ризиками призначена для відносно вузької, але критичної мети: визначити, яка сторона в операції бере на себе ризики, пов'язані з тією чи іншою трансакцією. Відповідний процес подібний до встановлення того, яка сторона володіє активами або виконує функції, тому можна отримати надійне порівняння. З моменту першої версії Керівних принципів ОЕСР в 1979 році функціональний аналіз був покликаний установити, яка сторона бере на себе такий ризик. Отже, це необхідний процес для результативного функціонування принципу "витягнутої руки", зокрема для визначення взяття ризику сторонами угоди.
Отже, згідно з пунктом 1.33 Керівних принципів ОЕСР застосування принципу "витягнутої руки" ґрунтується на порівнянні умов контрольованої операції з умовами, які було б виконано, якби сторони були незалежні та здійснювали порівнянну операцію за порівнянних обставин. Водночас основну частину глави I Керівних принципів ОЕСР присвячено вказівкам щодо того, як точно розмежовувати фактичну операцію в межах процесу, який відповідно до пункту 1.35 потребує аналізу економічно значущих характеристик операції. Як наслідок, ризики послідовно визначено як важливий аспект розуміння операції.
Водночас у пункті 1.57 Керівних принципів ОЕСР зазначено, що визначення ризиків відбувається паралельно з ідентифікацією функцій та активів і є невід'ємною частиною процесу ідентифікації комерційних або фінансових відносин між асоційованими підприємствами й точного розмежування трансакції чи операцій. Своєю чергою ризики важливі для порівняння між операціями (у пункті 1.58 зазначено, що під час порівняння між контрольованими та неконтрольованими операціями й між контрольованими та неконтрольованими сторонами необхідно проаналізувати, які було взято ризики, які функції виконуються, що стосуються або впливають на припущення чи вплив цих ризиків, і яка сторона чи сторони зазнаватимуть цих ризиків).
Отже, принцип "витягнутої руки", описаний у Керівних принципах ОЕСР, залежить від порівняння цін на контрольовані трансакції (операції), коли їх точно визначено, із цінами на подібні неконтрольовані операції. Зазвичай це передбачає пошук неконтрольованих операцій із подібним розподілом активів, функцій і ризиків для сторони або сторін, які підлягають перевірці.
Те, як сторони беруть на себе економічно значущі ризики за умовами угоди, і матиме вплив на ціну угоди. Отже, визначення припущення учасників операції щодо ризику може мати критично важливе значення для достовірного порівняння операцій, що передбачають подібне припущення про ризик, щоб можна було визначити відповідне ціноутворення за принципом "витягнутої руки".
Таким простим трансакційним прикладом є контракт на надання послуг факторингу. Конкретним ризиком, який вплине на ціноутворення угоди, є ризик виникнення безнадійної заборгованості та те, чи було його передано постачальнику послуг без регресних зобов'язань. Порівняння ціноутворення контрольованої операції факторингу з неконтрольованими домовленостями для цілей застосування принципу "витягнутої руки" буде безглуздим, якщо невідомо, яка сторона бере на себе ризик виникнення безнадійної заборгованості за цією операцією. Отже, застосування принципу "витягнутої руки" потребує дослідження того, які сторони в угоді беруть на себе конкретні економічно значущі ризики, що могли б уплинути на ціноутворення угоди, щоб можна було здійснити надійне порівняння. Проте вказане не потребує виявлення всіх можливих ризиків і результатів ризику, з якими можуть зіткнутися сторони угоди.
Щойно в угоді взято на себе ризик і встановлено ціну, виникають певні наслідки. У пункті 1.63 Керівних принципів ОЕСР зазначено, що припущення про ризик означає прийняття наслідків ризику "вгору та вниз", унаслідок чого сторона, яка бере на себе ризик, також матиме фінансові та інші наслідки, якщо ризик матеріалізується. Незалежні сторони, які укладають, наприклад, контракт на надання послуг факторингу, найімовірніше, ризик виникнення проблемної заборгованості аналізуватимуть та оцінюватимуть зважаючи на якість боргу й можуть враховувати деякі макроекономічні чинники під час такого розрахунку.
Однак сумнівно, що масштабніші ризики, як-от, скажімо, стихійні лиха, буде точно враховано під час установлення ціни. Також видається сумнівним, що будь-який контракт на надання послуг факторингу до 2020 року враховував зупинення світової економіки у відповідь на пандемію COVID-19. Але як стихійні лиха, так і глобальна пандемія серед інших прикладів несприятливих зовнішніх чинників можуть вплинути на результат припущення про ризик виникнення безнадійної заборгованості в наведеному вище прикладі.
А втім, наслідок узяття ризику не є проблемою, яку потрібно визначати за принципом "витягнутої руки", і виходить за рамки того, на що можуть впливати власне особливості ведення господарської діяльності в межах групи транснаціональних корпорацій (далі – група ТНК) (пункт 1.67 Керівних принципів ОЕСР). Аналогічне зауважує ОЕСР у пункті 8 своєї публікації "Керівництво щодо наслідків трансфертного ціноутворення в межах пандемії COVID-19" (Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic), опублікованій 18 грудня 2020 року, зокрема: "...не може бути визначено, що сторона контрольованої трансакції не може впливати на ризик небезпеки, пов'язаний із пандемією, але однак бере на себе інші ризики, що виникли внаслідок COVID-19".
Після того, як було визначено за принципом "витягнутої руки" сторону, яка бере на себе ризик, що виникає під час контрольованої трансакції, проводять відповідне порівняння з неконтрольованими операціями для визначення ціни цієї операції. У такому разі наслідки цього припущення про передбачуваний ризик мають безпосередній вплив на договірні сторони. Водночас наслідки взяття ризику не визначаються контрольованими відносинами. З огляду на зазначене випливає, що Керівні принципи ОЕСР зазвичай не вимагають аналізу всіх ризиків, з якими може зіткнутися група ТНК, і, звичайно, оцінки всіх можливих наслідків, що виникають внаслідок припущення про конкретний ризик.
Слід нагадати, що відповідно до пункту 1.71 Керівних принципів ОЕСР ризик у контексті трансфертного ціноутворення визначають як "уплив невизначеності на цілі бізнесу". Деякі наслідки неможливо ідентифікувати заздалегідь, до виникнення ризику, але це також означає, що такі наслідки не можуть врахувати незалежні сторони та їх не буде враховано в умовах угоди між ними. Такі наслідки невизначеності можуть визначати результати припущення про виявлені ризики. І все ж, якщо незалежні сторони не можуть взяти їх до уваги в операціях між ними, то принцип "витягнутої руки" буде неправильно передбачати, щоб асоційовані підприємства це робили.
Однак деякі експерти посилаються на твердження, наведене в пункті 1.56 Керівних принципів ОЕСР, щоб підтвердити те, що Керівні принципи ОЕСР вимагають виявлення всіх ризиків. Зокрема, у цьому пункті зазначено, що "...функціональний аналіз є неповним, якщо не були визначено та враховано істотні ризики, на які наражається кожна договірна сторона..." Однак у решті твердження вжито фразу в контексті трансфертного ціноутворення й зазначено: "...оскільки фактичне взяття ризиків вплине на ціни та інші умови операцій між асоційованими підприємствами".
У Керівних принципах ОЕСР принцип "витягнутої руки" ґрунтується на встановленні ціни на трансакцію з урахуванням усіх її економічно значущих характеристик, включаючи взяття учасниками операції ризику. Наприклад, ризик забруднення в майбутньому може бути прикладом базової небезпеки, яку важко передбачити, і є непередбачуваним ефектом невизначеності, який впливає на ризик, спричинений інвестиціями в ринок землі. Однак цей ризик є прихованим і не підлягає аналізу згідно з Керівними принципами ОЕСР, поки не є істотним для трансакції. Отже, ризик забруднення земель може бути дуже важливим для ціноутворення таких операцій між незалежними сторонами. Сторона готова припустити, що можна очікувати ризик для оцінки його ймовірності та потенційних витрат. Цей тип трансакційного ризику, коли ризики є істотними для ціноутворення, потребує врахування положень Керівних принципів ОЕСР.
З огляду на сказане вважаю, що Керівні принципи ОЕСР звертають незначну увагу на трансакційний ризик для цілей відповідного порівняння з подібними операціями. Однак за модифікації підходу потрібно здійснювати аналіз усіх ризиків, зокрема і природних потрясінь, з якими може зіткнутися бізнес, і порівнювати концентрацію ризику для кожної з договірних сторін.
Як наслідок, постає логічне питання: такі метаморфози принципу "витягнутої руки" є опортуністичними відхиленнями чи вони реагують на реальні та/або передбачувані труднощі у використанні положень Керівних принципів ОЕСР і наводять способи, якими відповідний принцип має бути адаптовано?
Перше зауваження полягає в тому, що, хоча є ймовірність, що завжди відбуватимуться вибіркові тлумачення Керівних принципів ОЕСР на підтримку певної позиції, проте на практиці метаморфози принципу "витягнутої руки" не вбачаються просто кон'юнктурними. Вони видаються занадто поширеними й відповідають повторюваним шаблонам. Радше варто досягати того, щоб модифікації реагували на відчуття незадоволених очікувань, особливо з боку податкових адміністрацій. Проєкт BEPS не замінив базис на принципі "витягнутої руки" та не змінив його застосування, на якому продовжують ґрунтуватися Керівні принципи ОЕСР щодо часто складного завдання пошуку порівнянних неконтрольованих операцій.
Отже, у певному сенсі перегляди Керівних принципів ОЕСР з подальшими вказівками щодо того, як перевірити припущення про ризик, також підкреслюють хибність принципу "витягнутої руки". Тому доцільно рекомендувати податковим адміністраціям шукати способів установлення трансфертного ціноутворення з меншим акцентом на порівнянність операцій.
Тож на сьогодні з'явилися дві альтернативи трансакційному підходу, обидві з яких поєднують прибуток юридичних осіб, зменшений у деяких випадках для врахування стандартних функцій, щоб залишити залишковий прибуток або збиток, а саме т. зв. людський підхід (people approach) і підхід створення вартості (value creation approach).
Людський підхід ґрунтується на функціях людей, використовуваних для розподілу активів і ризиків між постійними представництвами однієї юридичної особи згідно з попередніми угодами про ціноутворення. Рівень ухвалення рішень зазвичай визначають суб'єктивно, і підхід передбачає, що ухвалення рішень дає прибуток, що операції мають однакову вартість або можуть бути достовірно зважені, а місце відносного ухвалення рішень є належним способом розподілу прибутку. На погляд податкових адміністрацій, цей підхід має значні недоліки, враховуючи високу мобільність людей та ігнорування фактичної власності на активи, права та здійснення історичних інвестицій. Серед іншого проблемами цього підходу є незадовільне ставлення попередніх угод про ціноутворення до нематеріальних цінностей, особливо маркетингових нематеріальних цінностей, і необ'єктивність попередніх угод про ціноутворення до оперативного управління. Однак, зважаючи на те що людський підхід до асоційованих підприємств у межах трансфертного ціноутворення вкорінюється на практиці, надалі, можливо, доведеться дослідити, чому податкові адміністрації застосовують цей підхід, його потенційні переваги та недоліки та чи є обставини, за яких його можна було б застосовувати так, щоб зменшувати суб'єктивізм аналізів, що спричиняє спірні суперечки, або те, що підхід слід відхилити.
Другий підхід заснований на створенні вартості. Він спрямований на визначення чинників, що сприяють збільшенню вартості та можуть надати різне значення різним чинникам, а потім відображає ці чинники в юрисдикціях, у яких функціонує група ТНК, щоб забезпечити основу для відносного розподілу прибутку. Іноді заявляють, що цей підхід нагадує аналіз внесків, описаний у Керівних принципах ОЕСР (див. пункт 2.150), але рідко відповідає показникам належного використання розподілу прибутку в Керівних принципах ОЕСР і тому, що чинники розподілу мають бути перевіреними (див. пункт 2.166). Основна проблема цього підходу полягає в тому, що немає критерію, який би визначав, що сприяє створенню вартості. На сьогодні підхід створення вартості для розподілу прибутку зазвичай застосовують нечасто, оскільки немає узгоджених критеріїв для оцінки вартості. Отже, податкові адміністрації в різних країнах, найімовірніше, дотримуватимуться дуже різних поглядів на вартість і процес її створення.
Однак, якщо підхід до створення вартості у межах трансфертного ціноутворення вкорениться на практиці, тоді, можливо, у майбутньому доведеться дослідити, чому податкові адміністрації застосовують такий підхід, його потенційні переваги та недоліки та чи є обставини, за яких його може бути застосовано (можливо, у контексті розподілу прибутку з огляду на аналіз внесків), чи можна теоретично узгодити внески з вартістю та зменшити обсяг спірних суперечок, чи все-таки на практиці не варто використовувати зазначений підхід. Необхідність дослідження переваг і недоліків зазначених модифікованих підходів – метаморфоз принципу "витягнутої руки" – обумовлена тим, що вони виявляються затратними та суперечливими під час аудитів, коли немає загального розуміння того, як їх потрібно застосовувати на практиці на належному рівні.
Отже, якщо податкові адміністрації застосовуватимуть відповідні модифіковані підходи активніше, тоді й платники податків будуть вимушені відповідно застосовувати обраний підхід. У такому разі також потрібно, щоб податкові адміністрації чіткіше зрозуміли, де в Керівних принципах ОЕСР вони бачать схвалення відносного контролю, поєднання функцій ухвалення рішень і контролю зі значенням або складання таблиць відносних функцій контролю, щоб визначити розподіл прибутку в наміченому розподілі прибутку від створення надуманої вартості. Якщо такого схвалення немає, тоді повноваження щодо таких підходів є сумнівними, а Керівні принципи ОЕСР слід переглянути для надання повноважень або ж потрібно відмовитися від відповідних метаморфоз принципу "витягнутої руки".
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
