Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Особливості міжнародного обліку і звітності в громадському та приватному секторах (частина 2)

У попередній статті ми докладно розглядали відмінності міжнародних стандартів фінансової звітності для громадського та приватного секторів. Це дві системи стандартів, за які відповідають дві різні організації: для приватного сектору – це, як добре відомо, Рада з МСФЗ (вона ж IASB), а для громадських організацій – Міжнародна рада зі стандартів фінансової звітності для організацій громадського сектору (IPSASB), яка входить до складу Міжнародної федерації бухгалтерів. IPSASB намагається підтримувати конвергенцію своїх стандартів і МСФЗ для приватного сектору, вносячи оновлення за можливості оперативно після внесення змін Радою з МСФЗ. Однак далеко не завжди це взагалі є можливим з огляду на особливості обліку в громадському секторі. Тому тієї конвергенції, про яку ми колись (можливо, років десять чи трохи більше тому) мріяли в разі з МСФЗ й американськими стандартами US GAAP, тут у жодному разі не буде. До того ж цього й не потрібно, оскільки більшість МСФЗ для держсектору втратили актуальність. Проте цікаво іноді визначити подібності й відмінності – пропонуємо скористатися досить докладною порівняльною таблицею, яку нещодавно надала IPSASB, і завершити вивчення стандартів, розпочате минулого разу.

Стосовно цих трьох стандартів сказати особливо нічого з тієї простої причини, що для приватних організацій такі транзакції взагалі не розглядають, а отже і МСФЗ на їх випадок не передбачено. Мова про:

• IPSAS 22 "Розкриття фінансової інформації про сектор загального державного управління";

• IPSAS 23 "Виручка за необмінними операціями (податки і трансфертні платежі)";

• IPSAS 24 "Подання бюджетної інформації у фінансовій звітності".

А ось із Знеціненням активів, які не генерують готівку, що обліковується за стандартом IPSAS 26, усе значно цікавіше (до того ж цю тему минулого разу ми вже порушували). Стандарт пов'язаний із МСБО 36 "Зменшення корисності активів", і востаннє його було оновлено у 2008 році. МСБО 36 оперує поняттям "сума відшкодування", що являє собою максимальну із двох величин – справедливої вартості за вирахуванням витрат на вибуття та цінності від використання (п. 6 МСБО 36). Раніше у стандарті МСБО 36 був параграф 27 (на цей час виключено), що належить до розділу "Справедлива вартість за вирахуванням витрат на вибуття", що визначав продаж активів у разі відсутності юридично захищеної угоди чи активного ринку. У такій ситуації справедлива вартість за вирахуванням витрат на вибуття ґрунтувалася на найкращій доступній інформації, яку організація, що подає звітність, могла отримати на кінець звітного періоду. Наприкінці абзацу містилася важлива примітка – про те, що справедлива вартість за вирахуванням витрат на вибуття аж ніяк не відображає вимушений продаж активу, хіба що менеджери мають намір продати його негайно. IPSAS 26 цього уточнення про негайний продаж активу не містить, оскільки в громадському секторі досить важко уявити собі ситуацію, коли доведеться продавати актив, щоб залишитися на плаву, тому в параграфі 40 це пояснення стосовно вимушеного продажу наведено без таких приписок.

Крім цього, стандарт IPSAS 26 також містить вимогу й керівництво з рекласифікації активів із таких, що генерують готівку, в такі, що не генерують готівку, і навпаки (п. п. 112 – 113).

У цей час стандарт проходить оновлення з урахуванням змін до МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості" та МСФЗ 15 "Дохід від договорів з клієнтами". Також заплановано забезпечити більшу конвергенцію з урахуванням МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність" і МСФЗ 8 "Операційні сегменти", але на цьому етапі проект серед активних не перебуває.

Сільське господарство

IPSAS 27 найближчим є однойменний МСБО 41, хоча там використовується своя термінологія. Більш суттєві відмінності помітні у визначеннях. Наприклад, у п. 5 МСБО 41 наведено визначення терміна "сільськогосподарська діяльність" – управління, що здійснює організація, біотрансформацією та збирання продукції з біологічних активів для їх продажу чи перероблення в сільськогосподарську продукцію або в додаткові біологічні активи. Схоже визначення є в п. 9 IPSAS 27, тільки там також обумовлено розподіл біологічних активів на безоплатній основі або за номінальною вартістю – іще один приклад ситуацій, що властиві для держсектору.

Крім того, у п. 3 IPSAS 27, що описує сферу застосування, прямо сказано, що цей стандарт не застосовують для обліку біологічних активів, які використовують для надання послуг. У п. 2 МСБО 41 це уточнення не наводиться. Нарешті, з огляду на особливості громадського сектору, в IPSAS 27 також містяться вимоги щодо первісного виміру біологічних активів, отриманих унаслідок необмінних операцій (п. п. 16 – 17).

IPSASB реалізує проект із конвергенції цього стандарту з урахуванням МСФЗ 13 і МСФЗ 16 "Оренда".

Фінансові інструменти: подання інформації

Стандарт IPSAS 28 "спирається" на стандарт з обліку фінансових інструментів МСБО 32, а також Тлумачення КТМФЗ (IFRIC) 2 "Частки учасників кооперативних суб'єктів господарювання та подібні інструменти". Однак, на відміну від них, у ньому містяться додаткові роз'яснення щодо класифікації активів і зобов'язань, що виникають у результаті необмінних операцій, як фінансових активів або фінансових зобов'язань (AG21), а також стосовно ідентифікації угод, що належать за своєю суттю до контрактів (AG20).

У червні 2011 року стандарт було оновлено з урахуванням змін до МСБО 1, що визначають подання елементів іншого сукупного доходу (OCI). У цей час IPSASB працює над конвергенцією відповідно до вимог МСФЗ 13, МСФЗ 15 і МСФЗ 16.

Іще один стандарт з обліку фінансових інструментів – IPSAS 29 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", пов'язаний із старішим (який використовують у наші дні лише страхові організації за власним бажанням) МСБО 39, а також Тлумаченням КТМФЗ (IFRIC) 16 "Хеджування чистих інвестицій в закордонну господарську одиницю". Крім того, що в ньому використовується своя термінологія, стандарт також містить керівництво з обліку концесійних позичок (AG84 – 90) і фінансових гарантій, виданих за нульову або номінальну винагороду (AG92 – 97). Як обов'язковий для застосування додаток до стандарту було додано принципи з Тлумачень КТМФЗ (IFRIC) 16 і КТМФЗ (IFRIC) 9 "Повторний аналіз вбудованих похідних інструментів".

У цей час стандарт, як і попередній, проходить конвергенцію з урахуванням МСФЗ 13, МСФЗ 15 і МСФЗ 16. Також до нього вноситимуться зміни в межах загального поліпшення окремих стандартів IPSAS, у яких цього року врахують торішні поправки до МСФЗ у межах "Фази 1" проекту Ради з МСФЗ у зв'язку з реформою базових процентних ставок.

І ще один стандарт з обліку фінансових інструментів присвячено темі Подання інформації. Це IPSAS 30 та, звісно, МСФЗ 7. Відмінностей небагато, та серед істотного можна виокремити хіба що додаткові вимоги щодо концесійних позичок (п. 37).

Останнє суттєве оновлення IPSAS 30 датовано січнем 2010 року, однак у червні 2011 та в грудні 2014 було внесено зміни з урахуванням коригувань в одному й тому самому стандарті – МСБО 1. У першому випадку йшлося про подання елементів іншого сукупного доходу, а в другому – про поправки в межах "Ініціативи щодо розкриттів".

На цей час стандарт проходить конвергенцію з МСФЗ 13 і МСФЗ 16, і так само, як і в попередньому випадку, його буде оновлено цього року з урахуванням поправок до стандартів МСФЗ 9, МСБО 39 і МСФЗ 7 у межах першої фази роботи над проектом на тему реформи базових процентних ставок.

Нематеріальні активи

Стандарт IPSAS 31 ґрунтується на однойменному МСБО 38 і Тлумаченні ПКТ (SIC) 32 "Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті", що вийшло в березні 2002 року. Оскільки йдеться про державний сектор, стандарт містить застереження щодо сфери застосування, які стосуються прав і повноважень, гарантованих законодавством, конституцією або аналогічними способами (п. 3 (g)). У МСБО 38 параграф 2 визначає тільки чотири винятки.

Також в IPSAS 31 окремо згадуються так звані "активи спадщини" – об'єкти, що становлять певну культурну цінність для суспільства. Незважаючи на безпосереднє згадування в параграфі 3 як винятку для застосування стандарту стосовно нематеріальних активів такого роду, у цьому самому пункті (k) далі сказано, що вимоги параграфів 115 – 127 для розкриття інформації все-таки поширюються на ті активи спадщини, які було визнано. Із цього не зовсім зрозуміло, чи потрібно визнавати ці самі "heritage assets" (так в оригіналі) у фінансовій звітності чи ні – начебто й заборони немає, але немає й вимоги.

У березні 2007 року у стандарті врахували нещодавні на той момент зміни до МСБО 23 "Витрати на позики" (які потребували капіталізації таких витрат), а у вересні того самого року – зміни до МСБО 1 "Подання фінансової звітності". У цей час іде конвергенція зі стандартами МСФЗ 13, МСФЗ 15 і МСФЗ 16.

Концесійні угоди – облік у концедента

Тема, звична для звітності держсектору, але не приватного сектору. Точно не в ролі концедента, тому й "аналога" в МСФЗ для IPSAS 32, по суті, немає, хоча він ґрунтується на двох Роз'ясненнях:

КТМФЗ (IFRIC) 12 "Послуги за угодами про концесію";

ПКТ (SIC) 29 "Угоди про концесію послуг: розкриття інформації".

Крім специфічної для звітності держсектору термінології, зрозуміло, з погляду простої логіки, що навіть IFRIC 12 приватна організація застосовуватиме лише як оператор (або концесіонер), оскільки концедентом приватна компанія бути не може. Проте стандарт намагаються підтримувати з урахуванням актуальних для нього принципів у стандартах МСФЗ 13, МСФЗ 15 і МСФЗ 16.

Перше застосування IPSAS на основі методу нарахувань

IPSAS 33, звісно, є близьким до стандарту МСФЗ 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності", хоча назви в них і відрізняються. Крім цього, відрізняються також термінологія, структура та самі вимоги. Однак у червні 2011 року, наприклад, IPSAS 33 оновили з урахуванням нового керівництва щодо розкриття елементів в іншому сукупному доході, як вимагав МСБО 1. Сьогодні є активним проект конвергенції зі стандартами МСФЗ 15 і МСФЗ 16.

Далі йдуть кілька стандартів, які на сьогодні повністю оновлено з урахуванням усіх чинних нині еквівалентів у системі МСФЗ, нехай навіть їх не можна вважати ідентичними. Для Міжнародної ради зі стандартів фінансової звітності для організацій громадського сектору вважається достатнім, якщо стандарти IPSAS оперують власною термінологією (оскільки громадський сектор – це все-таки не приватний) і містять специфічні вимоги. Жодних активних проектів конвергенції щодо таких шістьох стандартів не ведеться й не заплановано:

• IPSAS 34 та МСБО 27 "Окрема фінансова звітність". В IPSAS 34 містяться специфічні вимоги до обліку контролюючої організації, яка сама собою інвестиційною не є, однак має інвестиції в контрольованій інвестиційній організації.

• IPSAS 35 і МСФЗ 10 "Консолідована фінансова звітність". В IPSAS 35 (і не тільки) застосовується унікальне для держсектору поняття "зобов'язальна угода" (п. 14), тобто така угода, яка несе юридичні права й зобов'язання для всіх сторін-учасників так, якби така угода мала форму юридичного договору. Утім контрактні права чи будь-які інші юридично обґрунтовані права така угода теж може включати. Стандарт також вирізняє більш об'ємисте керівництво з нефінансових типів винагород (п. 30 і далі), натомість він не містить вимоги щодо обов'язкової консолідації всіх контрольованих організацій для контролюючої структури, яка сама собою не є інвестиційною організацією.

• IPSAS 36 і МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства". Сфера застосування IPSAS 36 передбачає, що стандарт слід застосовувати у всіх випадках, коли в інвестора є кількісно вимірювана частка володіння (п. 3), а п. 1 МСБО 28 звучить абсолютно інакше. Крім того, якщо відповідно до IPSAS 29 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" організація не може оцінювати залишковий інтерес у колишній асоційованій або спільній організації за справедливою вартістю, IPSAS 36 дозволяє використовувати балансову вартість як витратну вартість під час первісного визнання фінансового активу (п. 26 (b)). Стандарт оновлювали в грудні 2016 року з урахуванням щорічних поліпшень МСФЗ.

• IPSAS 37 і МСФЗ 11 "Спільна діяльність". Так само, як у випадку з IPSAS 37, цей стандарт оперує поняттям "зобов'язальна угода". Іще однією відмінністю від МСФЗ є додаткові ілюстративні приклади, що показують особливості обліку спільної діяльності в громадському секторі.

• IPSAS 38 і МСФЗ 12 "Розкриття інформації про частки участі в інших суб'єктах господарювання". Тут також використовується термін "зобов'язальна угода". Крім цього, на відміну від МСФЗ 12, IPSAS 38 містить окреме і досить докладне визначення структурованої організації, яке передбачає різні способи отримання контролю в громадському секторі (наприклад, фактором, що визначає належність контролю над організацією, може бути законодавство або адміністративні вказівки). Також стандарт вимагає, щоб контролююча організація, яка інвестиційною не є, але при цьому контролює інвестиційну організацію, розкривала інформацію щодо неконсолідованих інвестиційних організацій (якщо останні при цьому повинні застосовувати виняток стосовно консолідації у стандарті IPSAS 35) – п. п. 27 – 34 IPSAS 38.

• IPSAS 39 і МСБО 19 "Виплати працівникам". Тут своя термінологія і додаткове керівництво з обліку бонусних планів для працівників держсектору. Крім того, стандарт вимагає використання ставки дисконтування, що відображає тимчасову вартість грошей (п. 85).

Об'єднання в громадському секторі

Назва IPSAS 40 не оперує поняттям "бізнес" (оскільки це було б, напевно, некоректно), та ніби підкреслює сектор економіки, де саме відбуваються об'єднання. Але, крім назви, від МСФЗ 3 він відрізняється також структурою, термінологією та пов'язаною з цим класифікацією (наприклад, відносить деякі об'єднання до амальгамацій). Крім того, стандарт містить додаткові вимоги до обліку специфічних для громадського сектору дій, таких як прощення податків (п. 49).

Стандарт на цей час оновлюють з урахуванням МСФЗ 16. Також є плани провести конвергенцію з урахуванням оновленого визначення бізнесу, яке було внесено до МСФЗ 3 у жовтні 2018 року, однак роботу IPSASB поки що не розпочинала.

Фінансові інструменти

І ще один, зовсім новий стандарт з обліку фінансових інструментів – IPSAS 41 (вийшов у серпні 2018 року). Цілком очевидно, що ґрунтується він, по-перше, на МСФЗ 9, по-друге – на Тлумаченні КТМФЗ (IFRIC) 16 "Хеджування чистих інвестицій в закордонну господарську одиницю", і частково на Тлумаченні КТМФЗ (IFRIC) 19 "Погашення фінансових зобов'язань інструментами власного капіталу". У системі МСФЗ це два окремі Роз'яснення, а в IPSAS 41 їх включено до додатка як обов'язкове керівництво.

Відмінностей із самим МСФЗ 9, утім, теж чимало. IPSAS 41 включає додаткові вимоги до обліку концесійних позичок, договорів за фінансовими гарантіями, які укладають за нульову або мінімальну винагороду, інструментів капіталу, що виникають у результаті необмінних операцій, до оцінки за справедливою вартістю.

У певних обставинах IPSAS 41 застосовує термінологію, що відрізняється від термінології МСФЗ 9. Найчастіші приклади – "звіт про фінансові результати" і "чисті активи / капітал". Еквівалентом першого в МСФЗ є звіт про сукупний дохід, другого – просто капітал.

Стандарт не відрізняє виручку від доходу. У МСФЗ 9 застосовуються і те, і інше поняття, причому дохід там – поняття більш широке.

На цей момент IPSAS 41 проходить конвергенцію з урахуванням оновленого варіанта МСФЗ 16, а також наданих у вересні минулого року змін до трьох стандартів у межах проекту на тему реформи базових процентних ставок.

Решта кілька стандартів взагалі не мають (за одним-єдиним винятком) аналогів у МСФЗ, а тому про конвергенцію тут взагалі не доводиться говорити:

• IPSAS 42 "Соціальні виплати" – тема, вочевидь, не властива приватному сектору;

• Стандарт "Financial Reporting Under Cash Basis of Accounting", який стоїть осторонь і навіть не має порядкового номера, оскільки визначає Фінансову звітність за касовим методом (усі інші стандарти, які ми дотепер розглядали, ґрунтуються на методі нарахування, і саме метод нарахування розробники стандартів називають головною перевагою переходу державних організацій на облік на основі IPSAS, тому що це, мовляв, обов'язково забезпечить необхідну прозорість, підзвітність і контроль за витрачанням бюджетних коштів);

• Рекомендоване практичне керівництво (RPG) 1 "Звітність із довгострокової стабільності фінансів організації";

• Рекомендоване практичне керівництво (RPG) 3 "Подання інформації про надані послуги".

А от навмисно пропущене в цьому списку Рекомендоване практичне керівництво RPG 2 все-таки має аналог у МСФЗ. Мова про PS 1 "Коментарі керівництва" – також необов'язкове керівництво з підготовки додаткової управлінської звітності, яке Рада з МСФЗ сьогодні оновлює з огляду на сучасні реалії. У системі IPSAS немає аналога другому керівництву на тему суттєвості, а от з управлінської звітності є, тільки з іншою назвою – "Обговорення та аналіз фінансової звітності". У ньому своя термінологія і своя, що характерно, цільова аудиторія. Відрізняється керівництво і змістом, наголошуючи на своїх власних тонкощах для обговорення й аналізу.

Варто зазначити, що свого часу IPSASB взагалі не ставила перед собою завдання зробити керівництво максимально наближеним до "аналога" з МСФЗ – скоріше навпаки, тоді поставало завдання швидко розробити власне керівництво з огляду на досить різну аудиторію користувачів звітності організацій держсектору. За поточною роботою Ради з МСФЗ над оновленням PS 1 IPSASB, звісно, стежить, тільки навряд чи використовуватиме результати цієї роботи для оновлення RPG 2. Хоча хто знає, що в Ради з МСФЗ вийде в підсумку?

Джерело: GAAP.RU

За матеріалами: IPSASB

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ