Комітет з Інтерпретацій МСФЗ (IFRIC) провів іще одне засідання 3 березня (наступне відбудеться 29 квітня), на якому прийняв низку важливих рішень. Чотири з них мають підсумковий характер, і два – попередній. Пропонуємо сьогодні докладніше розглянути, на наш погляд, найцікавіші.
Прийняті в попередньому варіанті рішення надалі розглядатимуть повторно, однак уже відомо, що нові стандарти стосовно цих питань не розроблятимуть. Коли Комітет повернеться до їх розгляду на одному з майбутніх засідань, він докладно назве причини, чому вирішено не розпочинати розроблення нових стандартів щодо них. А поки що до 13 травня у всіх охочих є можливість висловити свою думку з приводу прийнятих рішень, оскільки робота Комітету з Інтерпретацій, як завжди, цілком прозора.
Продажі й угоди про зворотну оренду зі змінними виплатами в контексті МСФЗ 16 "Оренда"
Ситуація, яку розглядав Комітет, така. Певна організація укладає угоду, у межах якої передає основний засіб іншій організації, а потім бере його у зворотну оренду строком на п'ять років. Облік правочину з передачі об'єкта ОЗ підпадає під вимоги МСФЗ 15 "Виручка від договорів з клієнтами", тобто його можна розглядати як продаж. Сплачена набувачем сума відповідає справедливій вартості об'єкта ОЗ на дату транзакції. Далі, платежі за оренду включають змінний компонент – ці платежі розраховують як відсоток від доходів, які отримує перша організація (яку в цій ситуації можна називати "продавець-орендар") протягом 5 років дії угоди оренди. При цьому така організація (вона є укладачем звітності) не вважає ці змінні платежі фіксованими в тому розумінні, у якому їх визначено в п. 27 МСФЗ 16.
Суть питання: як організація – укладач звітності в описаній ситуації вимірює актив із правом користування, що з'являється в угоді зворотної оренди, отже, як вона визначає величину визнаного доходу або витрат на дату здійснення транзакції?
Комітет розглянув ситуацію і дійшов висновку, що вона досить чітко підпадає під п. 100 МСФЗ 16. Насправді в ньому йдеться (наведено офіційний переклад від Мінфіну України):
"Якщо передача активу орендарем-продавцем відповідає вимогам МСФЗ (IFRS) 15 для того, щоб обліковувати її як продаж активу:
(a) орендар-продавець оцінює актив з права користування, що виникає внаслідок подальшої оренди, пропорційно попередній балансовій вартості активу, яка стосується права користування, збереженого орендарем-продавцем. Відповідно, орендар-продавець визнає лише ту суму будь-якого прибутку або збитку, яка пов'язана з правами, переданими орендодавцеві-покупцеві...".
Отже, щоб провести вимір активу з правом користування у правочині зворотної оренди, продавець-орендар повинен визначити частку в основному засобі, який передає другій стороні правочину (покупцеві-орендодавцеві), що належить до права користування, яке зберігається за ним. Зробити це можна, співставивши на дату транзакції право користування, яке перша організація отримує через зворотну оренду, із правом на користування щодо всього об'єкта ОЗ. МСФЗ 16 наразі не містить керівництва з визначення цієї пропорції, проте в описаній ситуації продавець-орендар може це зробити, співставивши: 1) наведену вартість очікуваних платежів з оренди (включаючи змінні); та 2) справедливу вартість об'єкта ОЗ на дату транзакції.
Ті доходи чи витрати, які визнає перша організація на дату транзакції, – це наслідок проведеного нею виміру активу з правом користування у правочині зворотної оренди. Але оскільки право користування не переоцінюють у цьому правочині за підсумками транзакції, а вимірюють як частку від колишньої балансової вартості ОЗ, то й величина визнаних доходів і витрат належить лише до прав, які передано покупцю-орендодавцю. Розкриття доходів і витрат від правочину продажу зі зворотною орендою визначено вимогами п. 53 (i) МСФЗ 16.
Крім цього, продавець-орендар визнає також на дату транзакції орендне зобов'язання, навіть якщо всі платежі за цією орендою змінні і не залежать від ринкової ставки чи індексу. Первісний вимір орендного зобов'язання залежить від того, як було виміряно актив із правом користування, а прибутки або збитки від продажу й угоди про зворотну оренду вимірюють на підставі згаданого вже п. 100 МСФЗ 16.
Приклад
Продавець-орендар укладає угоду про продаж і зворотну оренду, у межах якої передає покупцеві-орендодавцеві основний засіб і бере його в оренду на п'ять років. Факт передачі підпадає під вимоги МСФЗ 15, тобто обліковується як продаж ОЗ. Балансова величина ОЗ на дату транзакції становить 1000000 у. о., а сума, яку сплачує покупець за ОЗ, становить 1800000 у. о., що еквівалентно справедливій вартості цього об'єкта на дату транзакції. Усі платежі з оренди – змінні, розраховані як частка від доходів продавця-орендаря протягом п'ятирічного строку використання орендованого активу. На дату транзакції наведена вартість усіх очікуваних платежів з оренди – 450000 у. о. Первісних прямих витрат в умові немає.
Продавець-орендар дійшов висновку, що тут потрібно розрахувати частку ОЗ, яка належить до його права користування цим активом, використовуючи для цього наведену вартість очікуваних платежів. Цей підхід означає, що частка ОЗ, що належить до права продавця-орендаря на використання активу, становить 25 %: 4500000 / 1800000, тобто це відношення наведеної вартості очікуваних платежів до справедливої вартості активу. Отже, та частка ОЗ, яка належить до права користування, переданого покупцеві-орендодавцеві, становить 75 %: (1800000 - 450000) / 1800000.
Застосовуючи вимоги п. 100 МСФЗ 16, продавець-орендар:
• вимірює актив із правом користування в розмірі 250000 у. о. (колишня балансова вартість ОЗ, що дорівнює 1000000 у. о., помножена на 25 %, тобто на ту частку ОЗ, яка належить до права користування, збереженого першою організацією);
• далі продавець-орендар визнає дохід у 600000 на дату транзакції, тобто той дохід, що належить до прав, які передано покупцеві-орендодавцеві. Його розраховують як 800000 (загальний дохід від продажу ОЗ, 1800000 – 1000000), помножений на 75 % (частка в ОЗ, що належить до прав, які передано другій організації).
Продавець-орендар на дату транзакції здійснює такі бухгалтерські записи:
Dr Готівка | 1800000 | |
Dr Право користування активом | 250000 | |
Cr Основний засіб | 1000000 | |
Cr Лізингове зобов'язання | 450000 | |
Cr Доходи за переданими правами користування | 600000 |
Відстрочені податки, що належать до інвестицій у дочірнє підприємство, відповідно до МСБО 12 "Податки на прибуток"
На розгляд Комітету надійшло запитання про те, як організація у своїй консолідованій звітності повинна обліковувати відстрочені податки, що належать до інвестицій у дочірнє підприємство. Деталі такі:
• нерозподілені прибутки дочірнього підприємства призводять до виникнення оподатковуваної тимчасової різниці, що належить до інвестицій організації в дочірнє підприємство;
• на думку укладачів звітності, умови п. 39 МСБО 12 для застосування винятку щодо визнання відстроченого податкового зобов'язання у зв'язку з інвестиціями в дочірнє підприємство в цьому випадку не виконуються, оскільки дочірнє підприємство свої прибутки має намір у недалекому майбутньому розподілити;
• і материнська, і дочірня організації здійснюють свою діяльність в юрисдикції, де прибутки оподатковуються тільки в разі їх розподілу (за ставкою 20 %), а податкова ставка для нерозподіленого прибутку – нульова. При цьому навіть розподілені прибутки оподатковуються лише один раз, тобто якщо прибутки вже розподілило дочірнє підприємство, прибутки материнської організації на цю величину сплачених податків повторно не оподатковуватимуться.
Ключове запитання: чи потрібно організації визнавати тут відстрочене податкове зобов'язання, що належить до оподатковуваної тимчасової різниці за інвестиціями в дочірнє підприємство?
Повертаючись до параграфу 39, читаємо: "Суб'єкт господарювання визнає відстрочене податкове зобов'язання щодо всіх тимчасових різниць, які підлягають оподаткуванню і пов'язані з інвестиціями у дочірні підприємства, філії, асоційовані підприємства та з частками у спільній діяльності, за винятком тих ситуацій, коли виконуються такі обидві умови:
(a) материнське підприємство, інвестор, учасник спільного підприємства або учасник спільної операції здатні контролювати визначення часу сторнування тимчасової різниці; та
(b) є ймовірним, що тимчасова різниця не сторнуватиметься в недалекому майбутньому".
В описаній ситуації дійсно є оподатковувана тимчасова різниця у зв'язку з інвестиціями організації в дочірнє підприємство. Однак укладачі звітності самі визнають, що тут виняток з параграфу 39 не працює, оскільки є ймовірним, що тимчасову різницю в найближчому майбутньому все-таки буде відновлено, що відбудеться, коли дочірнє підприємство розподілить свої прибутки. Отже, визнавати відстрочене податкове зобов'язання за цією тимчасовою різницею все-таки доведеться.
Як саме це зробити? Параграф 51 стандарту визначає: "оцінка відстрочених податкових зобов'язань і відстрочених податкових активів має відображати податкові наслідки, які відповідали б способу, яким суб'єкт господарювання передбачає на кінець звітного періоду відшкодувати або погасити балансову вартість своїх активів і зобов'язань". В описаній ситуації організація очікує відшкодувати свої інвестиції через розподіл прибутків дочірнім підприємством, які оподатковуватимуться за ставкою 20 %. Отже, якщо дотримуватися параграфа 51, то щодо відстроченого податкового зобов'язання в цьому разі потрібно застосовувати саме цю ставку.
При цьому Комітет з Інтерпретацій також звертає увагу на те, що тут організація не повинна застосовувати параграф 57А, оскільки на нього слід орієнтуватися лише в разі сплати дивідендів. А параграф 52А не застосовують тут щодо податкових зобов'язань, які самі собою залежать від розподілу прибутку (знову ж таки, тому що про розподіл дивідендів тут не йдеться).
Подання різниць в обмінних курсах за операціями, які проводять у гіперінфляційній економіці
Серед розглянутих питань було іще одне, яке стосується застосування МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів" та МСБО 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції". Це одне з тих питань, стосовно яких Комітет з Інтерпретацій надав своє остаточне рішення (загалом воно полягає в тому, що створювати нові чи доопрацьовувати чинні стандарти не потрібно). Це супроводжується поясненням того, чому саме в цьому немає потреби, оскільки вже визначених принципів у МСФЗ достатньо, однак випущені роз'яснення нерідко призводять до змін в обліковій політиці у багатьох організацій – укладачів звітності, на впровадження яких їм відводиться "достатньо" часу (без уточнення того, скільки саме).
В описаній ситуації валюта подання звітності – це не та валюта, яка є в обігу в країні з гіперінфляційною економікою, однак саме на підставі цієї валюти здійснює свою діяльність іноземна організація в країні з гіперінфляційною економікою. При цьому укладачеві звітності необхідно перерахувати й відобразити у своїй консолідованій звітності фінансові результати та фінансовий стан іноземної структури, що працює в умовах гіперінфляції.
Параграф 42 МСБО 21 вимагає під час відображення результатів і фінансового стану "організації, функціональна валюта якої є валютою гіперінфляційної економіки", перераховувати "в іншу валюту подання звітності із застосуванням таких процедур:
(a) усі суми (тобто активи, зобов'язання, статті власного капіталу, доходи й витрати, включаючи порівняльні дані) перераховуються за курсом на звітну дату – дату поточного звіту про фінансовий стан, за винятком того, що:
(b) коли суми перераховуються у валюту, яка не є валютою гіперінфляційної економіки, як порівняльна інформація використовуються дані, подані як дані за поточний рік у відповідній фінансовій звітності за минулий рік (тобто без коригування на подальші зміни рівня цін або обмінних курсів)".
Однак іще до цього, до застосування описаних методів, організація повинна перерахувати свою власну фінансову звітність відповідно до МСБО 29 – про це йдеться в п. 43 МСБО 21.
Застосування підходу, описаного п. 42 МСБО 21, може призвести до зміни значення чистих інвестицій організації – укладача звітності в іноземне представництво в гіперінфляційній економіці. Ці зміни матимуть два ефекти:
1. Організація перерахує свою частку в капіталі іноземної організації, що перебуває в гіперінфляційній економіці (як того вимагає МСБО 29), та
2. Організація перерахує свою частку в капіталі іноземної організації, що перебуває в гіперінфляційній економіці (за винятком ефекту, розрахованого в попередньому пункті), за новим курсом на дату закриття звітності, який відрізняється від курсу закриття звітності за попередній період.
Проілюструємо це на простому прикладі. Нехай на початок звітного періоду організація повністю (на 100 %) володіє капіталом іноземного представництва в гіперінфляційній економіці іншої країни. У цієї закордонної організації є негрошовий актив у розмірі 1000 одиниць місцевої валюти, та нічого, окрім цього активу, немає. Тобто величина чистих активів від закордонних операцій на цей момент становить саме 1000 у. о. Зміна ІСЦ у гіперінфляційній економіці протягом звітного періоду становила 200 %. Отже, описані вище два ефекти організація розрахує так:
1. (1000 x (1 + 200 %) - 1,000) x обмінний курс на дату закриття. Ця величина показує частку організації в капіталі іноземної організації (1000), перераховану згідно з МСБО 29 та відображену у валюті подання організації – укладача звітності;
2. (1000 x обмінний курс на дату закриття) - (1000 x обмінний курс на дату відкриття). Ця величина відображає частку володіння організації в капіталі іноземної організації за вирахуванням ефекту від перерахунку, котрий було показано в попередньому пункті, помножену на різницю між обмінними курсами на дату відкриття й закриття.
Власне, лише зараз ми дісталися до основного запитання, поставленого тими, від кого надійшов опис цієї ситуації: як правильно відображати обидва ці ефекти у звіті про фінансовий стан?
Поміркуємо спочатку, чи відповідають ці два описаних ефекти визначенню курсової різниці. Параграф 8 МСБО 21 визначає, що "курсова різниця – різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами". На думку Комітету з Інтерпретацій, цьому визначенню відповідає або перший із двох ефектів сам собою, або поєднання першого й другого, тож відповідь – так.
Звідси друге запитання: якщо це курсова різниця за визначенням, то як подавати її у звітності? На думку IFRIC, усі вимоги МСБО 21, які визначають визнання чи подання курсових різниць, вимагають від організацій робити це (визнавати й подавати) або у звіті про прибутки та збитки, або у звіті про інший сукупний дохід. Про капіталізацію там мови немає, а чому? Тому що курсова різниця відповідає визначенню доходів і витрат, тому висновок такий: визнавати безпосередньо в капіталі ці ефекти не можна.
Водночас у параграфі 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" сказано, що до складу іншого сукупного доходу входять "прибутки та збитки, що виникають від переведення фінансової звітності іноземного підрозділу". А в параграфі 41 МСБО 21 є така фраза: "Ці курсові різниці не визнаються у складі прибутку або збитку, оскільки зміни обмінних курсів несуттєво впливають (або зовсім не впливають) на теперішні та майбутні грошові потоки від операційної діяльності". Натомість їх визнають в іншому сукупному доході. На думку IFRIC, та сама логіка є цілком справедливою для випадку, коли функціональна валюта іноземного підрозділу є гіперінфляційною.
Підводячи підсумок: на думку Комітету з Інтерпретацій, організація подає в іншому сукупному доході будь-які курсові різниці, що виникають у результаті перерахунку іноземних операцій у гіперінфляційній економіці.
Джерело: GAAP.RU
За матеріалами: IFRS
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
