Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Контрольовані іноземні компанії: продовжуємо критичний аналіз законопроекту 1210

03 грудня 2019 р. у першому читанні було прийнято законопроект про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві від 30.08.2019 р. № 1210 (далі – Законопроект 1210). Хоч аналіз майбутніх правил оподаткування КІК ми починали із законопроекту 1210-1 як більш вірогідного для прийняття. А втім, у частині щодо КІК різниця неістотна та принципово нічого не змінює. Тож повернімося до Законопроекту 1210.

Отже, об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) або податком на прибуток контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така особа, обчислюваній відповідно до правил, визначених ПКУ. Щодо кожної КІК прибуток до оподаткування належить визначати окремо, прибуток і збиток різних КІК не підлягають згортанню.

Два істотні нюанси для загального розуміння, як працюватиме схема оподаткування в умовах багаторівневої структури бізнесу. Якщо КІК-1 володіє часткою в КІК-2, то скоригований прибуток КІК-1 буде зменшено на суму доходів від участі в капіталі КІК-2 та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів на користь КІК-1. Якщо КІК прямо або опосередковано володіє частками в українських юридичних особах, то скоригований прибуток КІК також потрібно зменшити на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в таких українських юридичних особах і на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів на користь КІК. Інакше кажучи, оподаткуванню підлягає прибуток КІК від доходів, отриманих такою КІК від власних господарських операцій. Якщо ж теоретично КІК буде суто холдинговою компанією для українського бізнесу без жодних інших доходів, крім доходів за МУК (метод участі в капіталі), то бази оподаткування не буде.

Розраховуючи скоригований прибуток КІК, варто звернути увагу на певні особливості, передбачені ПКУ. Утім, по суті – це коригування, які нагадують методологію розрахунку оподатковуваного прибутку. Більшість особливостей (коригувань) мають фіскальний характер, наприклад:

– від'ємний загальний фінансовий результат від продажу чи відчуження цінних паперів необхідно перенести у зменшення фінансового результату наступних звітних періодів. Не втрачається остаточно, але неприємно;

– під час обрахунку скоригованого прибутку не враховується сума від'ємного загального фінансового результату переоцінки цінних паперів. Зворотного ж коригування при цьому немає. Що це значить? Лише те, що дооцінку цінних паперів (зокрема, і в межах попередньої уцінки) буде оподатковано на загальних підставах;

– витрати КІК на нарахування процентів за борговими зобов'язаннями підлягають урахуванню в сумі, що не перевищує 30 % від суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань КІК за даними фінансової звітності звітного періоду. Невраховані в поточному періоді витрати втрачаються назавжди;

– витрати на списання безнадійної заборгованості підлягають урахуванню лише в разі, якщо така заборгованість відповідає ознакам, передбаченим пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Ну, і найцікавіша "особливість": доходи й витрати КІК за операціями з нерезидентами – пов'язаними особами, нерезидентами з низькоподаткових юрисдикцій та ті, що мають певні організаційно-правові форми (так звані два списки КМУ для цілей ТЦУ), підлягають визнанню з дотриманням принципу "витягнутої руки" з проведенням донарахувань у разі невідповідності. Критерії визначення операцій КІК "контрольованими" вже знайомі, нічого нового не вигадували: застосовуємо правила ТЦУ щодо операцій КІК із будь-якою особою, зазначеною вище, якщо обсяг операцій між ними перевищує 10 млн грн за календарний рік.

Щодо згаданих операцій потрібно буде готувати документацію з ТЦУ відповідно до вимог ст. 39 ПКУ й подавати на вимогу податківців протягом 60 календарних днів (операції підтверджуємо копіями первинних документів КІК). У разі неподання документації або копій первинних документів – прибуток КІК буде збільшено на 30 % від вартості відповідних доходів і витрат.

Щодо застосування українських правил ТЦУ до операцій КІК спробуємо знайти логіку.

Концепція оподаткування прибутку КІК на рівні контролюючих осіб побудована на припущенні, що на таких КІК акумулюється прибуток, який оподатковують за меншими ставками, ніж в Україні, або взагалі не оподатковують. Тобто можна припустити, що рентабельність КІК буде високою. Відповідно в разі застосування найбільш поширених методів обґрунтування цін – методів рентабельності, рентабельність КІК із великою ймовірністю потрапить до розрахованого діапазону. Тобто донарахувань за результатами підготовки документації з ТЦУ дуже ймовірно просто не буде. Крім того, якщо на КІК залишено прибуток із метою оптимізації оподаткування, то такий прибуток буде оподатковано за загальним правилом у складі скоригованого прибутку КІК. Тож на рівні контролюючих осіб матимемо оподаткування додаткових прибутків, які не є ані визнаними у фінансовій звітності згідно з МСФЗ, ані фактично отриманими. Це, якщо коротко про логіку, хоча говорити можна було б довго.

Отже, економічне підґрунтя "коригування" скоригованого прибутку КІК за українськими правилами ТЦУ є більш ніж сумнівним.

А тепер порівняйте збільшення витрат і головного болю на адміністрування КІК лише за цією нормою з тим, з якою легкістю та в яких масштабах, без жодних аргументів податкові органи зніматимуть 30%-данину з усіх "контрольованих" операцій КІК. І навіть МСФЗ не потрібно вивчати, без чого не обійтися для розуміння деяких інших коригувань. Безумовно, ані податкового тиску, ані корупційної складової під час проведення перевірок не очікуємо.

Зауважимо, що коли дохід усіх КІК однієї контролюючої особи з усіх джерел відповідно до даних фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 млн євро на кінець звітного періоду, то скоригований прибуток кожної КІК визначають у розмірі фінансового результату до оподаткування відповідно до річної фінансової звітності, тобто особливості (коригування), передбачені ПКУ, не застосовують.

Визначену частину скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює контролююча особа:

підлягає зарахуванню до складу загального річного оподатковуваного доходу контролюючої фізичної особи; або

за наслідками звітного податкового року збільшує фінансовий результат до оподаткування контролюючої юридичної особи.

На рівні фізичної контролюючої особи скоригований прибуток КІК може бути оподатковано ПДФО за ставками 18 %, 9 %, 5 % – залежно від періоду звітування й особливостей розподілу (виплати) прибутку.

Так, у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання звіту про КІК і відображення зазначеної частини прибутку в річній податковій декларації до такого фактично отриманого доходу потрібно застосувати ставку податку в розмірі:

9 % – якщо дохід отримано на рахунок в уповноваженому банку України;

18 % – в інших випадках.

Якщо контролююча особа отримала прибуток КІК (його частини) на рахунок в українському банку після подання звіту про КІК і зарахування зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, можна зробити перерахунок податку з прибутку КІК за ставкою 9 % і подати уточнену податкову декларацію.

Якщо ж прибуток КІК отримано після подання звіту про КІК і зарахування зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, відображуваного в річній податковій декларації після закінчення другого року, наступного за звітним, перерахунок податку не здійснюють, тобто фактично оподатковують за ставкою 18 % (незалежно від факту його отримання).

Чесно кажучи, диференціація ставок якось не корелює з ідеологією Закону України "Про валюту і валютні операції", кінцева мета якого – вільний рух капіталу. Але це моя особиста думка. Ну, і риторичне питання: якщо скоригований прибуток КІК було сформовано за рахунок операцій, які в принципі не передбачають отримання грошових коштів (наприклад, дохід від переоцінки цінних паперів тощо), фізична особа не матиме як реального джерела для виплати дивідендів, так і джерела для сплати ПДФО. Адже бухгалтерський дохід – це не завжди гроші, як і навпаки.

ПДФО, що підлягає сплаті з прибутку КІК, підлягає зменшенню на суму податку на прибуток, фактично сплаченого КІК, включно з податками, утриманими у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через підконтрольних юридичних осіб), є сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою. Цю суму належить зарахувати до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого КІК отримала дивіденди, і оподаткувати за ставкою 5 %. Тобто через оподаткування прибутків КІК податком на доходи фізичних осіб реінвестиція прибутків, які акумулюватимуться на рівні іноземних юрисдикцій, буде значно менш ефективною внаслідок додаткового податкового навантаження.

Щодо оподаткування контролюючих юридичних осіб, то за результатами податкового (звітного) року:

– фінансовий результат звітного періоду потрібно зменшити на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від КІК у межах, що не перевищує суму, на яку було збільшено фінансовий результат до оподаткування;

– фінансовий результат звітного періоду потрібно збільшити на частину скоригованого прибутку КІК, пропорційну частці, якою володіє або яку контролює юридична особа, обчислюваній відповідно до правил ПКУ.

Контролюючих юридичних осіб в Україні не так багато, тож буквально дві ремарки. Норми підлягають застосуванню лише за результатами звітного року, при цьому дивіденди зазвичай нараховують у році, наступному за звітним. Тож між двома зазначеними коригуваннями буде розрив в один рік. Також Законопроект передбачає одночасне подання звіту про КІК і декларацій із податку на прибуток. Зважаючи на те, що в Україні терміни подання річної декларації з податку на прибуток більш стислі, ніж терміни подання фінансової звітності у більшості іноземних юрисдикцій, то чи не всі контролюючі юридичні особи постануть перед необхідністю уточнювати дані раніше поданих декларацій.

Далі буде...

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ