Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Опис GloBE – мінімального рівня корпоративного оподаткування транснаціональних корпорацій

У травні 2019 р. у межах Inclusive Framework (платформи для діалогу між країнами, створеної задля реалізації заходів із протидії розмиванню податкової бази та виведенню прибутків із-під оподаткування) було узгоджено Програму роботи щодо подолання податкових проблем діджиталізації економіки (Programme of Work for Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, далі – Програма роботи).

Зазначену Програму роботи було поділено на дві частини:

• Опора 1 (Pillar 1) розглядає питання розподілу прав оподаткування між юрисдикціями та різні пропозиції щодо нових правил розподілу прибутку й забезпечення верховенства;

• Опора 2 (Pillar 2), яку також називають Глобальною пропозицією проти розмивання податкової бази (Global Anti-Base Erosion Proposal, далі – GloBE), вимагає розроблення скоординованого набору правил для вирішення поточних ризиків від структур, які дозволять транснаціональним корпораціям переводити прибуток на юрисдикції, де є низький рівень оподаткування або його взагалі немає.

Отже, було розроблено т. зв. уніфікований підхід у межах Опори 1, який базується на встановленні кореляційних зв'язків між різними баченнями розподілу прибутку. У результаті 9 жовтня 2019 р. було оприлюднено документ громадських консультацій щодо особливостей реалізації згаданого вище підходу.

Цей консультаційний документ визначає коментарі до пропозицій, представлених в Опорі 1. Хоча рекомендації в межах Опори 1 зосереджуються на уніфікованому підході, однак цей консультаційний документ базується на конкретних технічних питаннях щодо GloBE.

Так, GloBE містить основні чотири пропозиції, зокрема, щодо правил про:

1) включення доходу (income inclusion rule), відповідно до якого оподатковується прибуток іноземної філії або контрольованого суб'єкта, якщо цей дохід було оподатковано за ефективною ставкою, нижчою від мінімальної ставки оподаткування;

2) недостатньо оподатковані виплати (undertaxed payments rule), що діятиме шляхом відмови від застосування вирахування або оподаткування основних джерел (включаючи податок на репатріацію), спрямованих на виплату пов'язаній стороні, якщо цей платіж не було оподатковано податком на рівні або вище за мінімальну ставку оподаткування;

3) зміни (switch-over rule), що має бути невід'ємною складовою договору про уникнення подвійного оподаткування, яке дозволило б юрисдикції податкового резидентства переходити від звільнення через застосування кредитного методу, коли прибуток постійного представництва або прибуток, отриманий від нерухомого майна, яке не має стосунку до постійного представництва, оподатковується за ставкою, нижчою від мінімальної ставки оподаткування;

4) обов'язкове оподаткування (subject to tax rule), що доповнило б прийняте правило "про недостатньо оподатковані виплати" шляхом оподаткування виплат податком на репатріацію та іншими, визначеними законодавством податками з можливим коригуванням доступу до договірних переваг, за умови, що такі виплати не було оподатковано за мінімальними ставками оподаткування.

Ці правила застосовують шляхом унесення змін до внутрішнього (національного) законодавства й податкових договорів про уникнення подвійного оподаткування та включають правило координації чи розпорядження, щоб уникнути ризику подвійного оподаткування, який може виникнути в іншому випадку, коли більш ніж одна юрисдикція прагне застосувати ці правила до однієї структури або в межах суміжних домовленостей.

Водночас непоодинокі випадки, коли ці правила переплітаються між собою. Наприклад, якщо необхідно переконатися, що правило "включення доходу" поширюється на іноземні філії, а також на іноземні дочірні компанії, то в разі прибутку, який зараховують до звільнень іноземних відділень або одержують від звільненого іноземного нерухомого майна, правило "включення доходу" може бути досягнуто за допомогою правила "змін", яке полягає у зміні вигоди від звільнення доходу філії або доходу, одержаного від іноземного нерухомого майна, передбаченого податковим договором, на метод кредитування, коли цей дохід був предметом низької ефективної ставки оподаткування в іноземній юрисдикції.

Як і Опора 1, пропозиція GloBE в межах Опори 2 є суттєвою зміною міжнародної податкової архітектури. Ця Опора намагається всебічно вирішувати проблеми, які залишаються в межах практичної реалізації Плану дій BEPS, гарантуючи, що прибутки підприємств, які працюють на міжнародному рівні, підлягають оподаткуванню за мінімальною ставкою оподаткування. Мінімальна ставка оподаткування на весь дохід знижує стимул платників до виведення прибутку з-під оподаткування й установлює мінімальний рівень податкової конкуренції між юрисдикціями. Таким чином, пропозиція GloBE призначена не лише для вирішення решти проблем BEPS, пов'язаних із цифровізацією економіки, а і йде ще далі та розглядає ці виклики ширше. Отже, GloBE, як очікують, вплине на поведінку платників податків й інтерпретацію національних норм податкового законодавства в усіх юрисдикціях. У цьому документі наголошено на необхідних глобальних діях, потрібних для того, аби зупинити зменшення фіскального значення основних прибуткових податків у бюджетах країн, адже інакше це може призвести до появи ризиків перенесення податкового тягаря на менш мобільні бази оподаткування й може становити особливий ризик для країн зі слаборозвиненою економікою.

Зазначимо, що Програма роботи починається з положення про те, що фактично база оподаткування визначалася б із посиланням на правила оподаткування контрольованих іноземних компаній або за відсутності таких правил і внутрішніх правил адміністрування податку на прибуток підприємств, що належать до юрисдикції акціонерів. Такий підхід означає, що кожному дочірньому підприємству транснаціональної корпорації потрібно буде перераховувати свій дохід щороку відповідно до розрахунків бази оподаткування в материнській юрисдикції. Зазвичай це не стосується правил оподаткування контрольованих іноземних компаній, які здебільшого можуть бути обмежені певними вузькими видами пасивного доходу.

Вимога перерахунку доходу кожної дочірньої компанії згідно з визначеною базою оподаткування в материнській юрисдикції може призвести до значних витрат на дотримання цієї вимоги. Це також може спричинити ситуації, коли технічні та структурні відмінності між обчисленням бази оподаткування в материнській і дочірній юрисдикції призводять до того, що інше дочірнє підприємство з високим рівнем оподаткування трактують як таке, що має низьку ефективну ставку оподаткування з причин, не пов'язаних із політикою. Наприклад, різниці за юрисдикціями в обчисленні бази оподаткування, включаючи часові різниці, що впливають на особливості визначення доходів і витрат та порядок перенесення витрат майбутніх періодів, можуть вплинути на обчислення ефективної ставки оподаткування в різних юрисдикціях. Такі відмінності у структурному наповненні баз оподаткування в різних юрисдикціях призведуть до застосування цього правила в разі, якщо, наприклад, дві юрисдикції можуть застосовувати однакову мінімальну ставку оподаткування до доходу дочірнього підприємства відповідно до правила "включення доходу" (income inclusion rule), що, по суті, передбачає, що дохід повинен бути включений у межах звітного періоду не пізніше, ніж такий дохід визнають для цілей формування фінансової звітності, з певними винятками. Однак, якщо у двох порівнюваних юрисдикціях кардинально різниться база оподаткування, це може призвести до суттєво різних результатів у межах Опори 2, що підриває політичний намір створити рівні умови, які вже відображено, до прикладу, в угоді про досягнення однієї загальної фіксованої ставки оподаткування в різних юрисдикціях. Тож це може значно вплинути на погіршення рівня дотримання правил, а також на навантаження й зміст адміністративних правил щодо прийнятих правил "про недостатньо оподатковані виплати", якщо від кожного суб'єкта господарювання, який здійснює виплати, потрібно було перерахувати доходи одержувача за правилами обчислення оподатковуваного доходу в податковій юрисдикції платника.

З метою поліпшення дотримання податкового законодавства, спрощення адміністрування податків і нейтралізації впливу структурних відмінностей на обчислення бази оподаткування Програма роботи закликає розглянути низку спрощень, які допоможуть вирішити вказані проблеми.

Одне із спрощень, визначених у Програмі роботи, трактують так: доходи, обчислені для цілей бухгалтерського обліку, повинні підлягати узгодженим коригуванням із метою узгодження бухгалтерського доходу з відповідним показником оподатковуваного доходу. Визначений дохід буде використано й у знаменнику ефективної частки податкової ставки. Тоді чисельник частки ефективної податкової ставки може базуватися на фактичному податковому зобов'язанні або на витратах, пов'язаних із дотриманням податкового законодавства, розрахованих для цілей бухгалтерського обліку, які, можливо, потребуватимуть додаткового коригування для усунення розбіжностей у разі нарахування податку, пов'язаного з іншим звітним (податковим) періодом.

Як наголошується, бухгалтерський облік має використовуватися як вихідний пункт для визначення загальної бази оподаткування. Зокрема, згідно з GloBE потрібно враховувати вибір стандарту бухгалтерського обліку, який повинна застосовувати будь-яка транснаціональна корпорація, що підпадає під дію GloBE. Перший вибір, який повинен бути зроблений, полягає у виборі між стандартом бухгалтерського обліку, який застосовується до материнського підприємства чи яке його використовує, або стандартом, що застосовується до дочірньої компанії або використовується у зв'язку з її місцевими зобов'язаннями в межах формування й подання звітності. Наступне визначення полягає в тому, які стандарти бухгалтерського обліку будуть прийнятними для цілей GloBE.

Найпростішим стандартом бухгалтерського обліку для транснаціональних корпорацій є той, який найповніше вже використовували на практиці для інших цілей у межах провадження господарської діяльності. Однак різні суб'єкти господарювання, які належать до транснаціональної корпорації, можуть використовувати різні стандарти бухгалтерського обліку для різних цілей, особливо якщо їх створено або вони діють у різних юрисдикціях. Наприклад, якщо кінцеву материнську організацію створено в країні X і вона володіє дочірньою компанією в країні Y, яка своєю чергою є власником дочірньої компанії в країні Z, кожна із цих організацій може використовувати інший (відмінний) стандарт бухгалтерського обліку для використання у своїй юрисдикції. Ба більше, кінцеве материнське підприємство може застосовувати Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) у своїй консолідованій фінансовій звітності.

Групи транснаціональних корпорацій, які готують консолідовану фінансову звітність, обчислюють доходи своїх дочірніх підприємств, використовуючи стандарти бухгалтерського обліку, що застосовують до материнського підприємства групи як частини консолідації. Таким чином, дохід дочірньої компанії може бути обчислено відповідно до стандарту бухгалтерського обліку, який застосовують у своїй юрисдикції (т. зв. місцеві загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку – hereinafter local GAAP), і стандарту, який використовує кінцеве материнське підприємство.

Обчислення бази оподаткування за допомогою місцевих загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку дочірніх підприємств становить низку проблем для податкових адміністрацій і суперечить деякій політиці GloBE. Податковій адміністрації може бути складно перевірити дохід дочірніх підприємств, які використовують інший стандарт бухгалтерського обліку, ніж це вимагається в материнській юрисдикції, оскільки аудитори можуть бути незнайомі з деякими або всіма стандартами бухгалтерського обліку, що застосовують різні дочірні компанії. Очевидно, що застосування різних стандартів до різних дочірніх підприємств може призвести до визначення різних фінансових результатів для підприємств, розташованих у різних юрисдикціях. Отже, використання різних стандартів бухгалтерського обліку створює можливості для спотворень, що виникають унаслідок операцій між дочірніми компаніями.

Оскільки пропозиція GloBE заснована на застосуванні ефективної ставки оподаткування, то вона повинна містити правила, які визначають співвідношення, у якому платник податків може поєднувати доходи, оподатковані за низькими й високими ставками оподаткування в межах одного суб'єкта господарювання чи в межах різних суб'єктів однієї й тієї самої групи компаній. Програма роботи називає це поєднання доходів із різних джерел як blending.

Поєднання може здійснюватися із застосуванням вузького або широкого (глобального) рівнів – від повної заборони на таке поєднання до повного поєднання всіх іноземних доходів. Широкий підхід дає змогу транснаціональним корпораціям поєднувати доходи та їх оподаткування в межах різних суб'єктів господарювання й різних юрисдикцій. Це зазвичай призведе до зменшення потенційного податкового зобов'язання транснаціональних корпорацій згідно з GloBE. Можливість поєднання доходів із низьким і високим рівнями оподаткування для широкого кола суб'єктів і юрисдикцій дасть можливість транснаціональним корпораціям уникнути нарахування податку, навіть якщо певна частина цього загального доходу може оподатковуватися податком за низькою ставкою. Крім того, глобальний підхід до поєднання може іноді також створювати несприятливі наслідки для платників податків, коли такий підхід призводить до включення всього доходу незалежно від того, чи підлягає він високому чи низькому оподаткуванню за кордоном, до загальної суми доходу, яка підлягає оподаткуванню за національним податковим законодавством. Проте при цьому платник податків має певні компенсації за рахунок податкових пільг або правил розподілу витрат, що обмежують право на іноземні податкові кредити.

Отже, як було зазначено вище, у міжнародній практиці прийнято розрізняти кілька підходів до такого поєднання на глобальному рівні, а саме:

1) загальноприйнятий підхід до поєднання вимагає від транснаціональних корпорацій агрегувати свій загальний іноземний дохід і загальний іноземний податок із цього доходу. Транснаціональні корпорації підлягають оподаткуванню згідно з пропозицією GloBE, як-от: податок на загальний іноземний дохід нижче за мінімальну ставку оподаткування. Відповідальність компаній за додатковий податок за пропозицією GloBE виражатиметься сумою, необхідною для приведення загальної суми податку на цей іноземний дохід до мінімальної ставки оподаткування;

2) підхід до поєднання вимагає від транснаціональних корпорацій розподілу своїх іноземних доходів між різними юрисдикціями оподаткування. Так, компанія підлягатиме оподаткуванню, коли податок на дохід, розподілений на цю юрисдикцію, нижчий від мінімальної ставки оподаткування. При цьому відповідальність суб'єкта господарювання за додатковий податок за пропозицією GloBE буде сукупною сумою сум, необхідних у кожній юрисдикції, щоб загальна сума податку на доходи юрисдикції була приведена до мінімальної ставки оподаткування. Варто зауважити, що модель такого підходу дозволила б об'єднати доходи й податок, сплачені всіма членами групи транснаціональних корпорацій, які були податковим резидентом тієї самої юрисдикції (разом із доходами й податком, сплаченими будь-якою філією, створеною в цій юрисдикції), щоб обчислити загальний дохід, що виникає в цій юрисдикції, і податки з цього доходу. Компанія підлягатиме оподаткуванню податком на відповідну доплату щодо доходу, виділеного кожній юрисдикції, коли податок, сплачений за цей дохід, нижче від мінімальної ставки оподаткування;

3) підхід до об'єднання суб'єктів господарювання вимагає від транснаціональних корпорацій визначати доходи й податки кожного суб'єкта господарювання у групі (а також доходи вітчизняних суб'єктів господарювання, які можна зарахувати до іноземної філії). Компанія підлягає оподаткуванню згідно з GloBE, коли ефективна ставка оподаткування іноземного суб'єкта (або іноземної філії) була нижче від мінімальної ставки оподаткування.

Загалом варто зауважити, що вибір кола суб'єктів господарювання, підходу до поєднання, особливостей тощо – це не що інше, як різні підходи до формування національних податкових політик. Водночас потрібно сказати, що кожен із проаналізованих вище варіантів поєднання є застосовним на практиці, оскільки має на меті мінімізувати податкове навантаження на суб'єктів господарювання в межах провадження міжнародних видів господарської діяльності.

Однак усі три підходи до поєднання спричиняють різні проблеми. Так, підхід для об'єднання суб'єктів господарювання, можливо, потребуватиме розгляду способів поводження із сумнівним ефектом від режимів групування податків або консолідації податків, які застосовують до дочірнього підприємства відповідно до місцевого законодавства. Наприклад, суб'єкт групи може бути членом місцевої податкової групи, що дає змогу суб'єкту господарювання скористатися податковими пільгами, які виникають унаслідок операцій інших членів групи. У цьому разі фактичне податкове зобов'язання суб'єкта господарювання за період не відображатиме суми податку, яка в іншому випадку була б сплачена з доходів цього суб'єкта господарювання, якби його оподатковували окремо.

Одним із способів вирішення цього питання стала б можливість дозволити поєднати суб'єктів, які були членами консолідованої групи за умови, що одна компанія скористається груповими податковими пільгами для місцевих податкових цілей (місцева група). Таке поєднання місцевих груп дало б змогу об'єднати доходи й витрати на дотримання податкового законодавства певних суб'єктів групи настільки, наскільки правила місцевої податкової консолідації чи групування дозволяли поєднувати такі статті. При цьому основні питання суміщення місцевих груп, які необхідно вирішити, містять визначення: (1) ступеня, у якому правила закордонної податкової системи дозволяють поєднувати відповідні статті доходу або розподіляти податкові зобов'язання (наприклад, збитки); (2) механізмів, застосовуваних у режимі консолідації податків або групування й узгоджуваних із використанням фінансових рахунків для вимірювання бази оподаткування, а також наскільки такий підхід створює стимули для податкового планування або непотрібної групової реструктуризації.

Насамкінець доцільно наголосити, що до GloBE можна подавати коментарі й зауваження до 2 грудня 2019 р. При цьому, як очікують, надані коментарі допоможуть членам Inclusive Framework у розробленні положень і рішень у межах остаточного звіту G20, який планують сформувати й оприлюднити у 2020 році.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ