Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Відновлення вартості знеціненого активу

У березні цього року Комітет з інтерпретацій МСФЗ розглянув специфічну ситуацію: що організація має відобразити у своїх прибутках і збитках, якщо знецінений (уже після придбання) фінансовий актив згодом відновлено, тобто за ним одержують економічні вигоди в повному розмірі та його більше не вважають знеціненим? Комітет дійшов висновку, що допрацьовувати стандарти тут не потрібно, тому що й чинних вимог МСФЗ 9 цілком достатньо, щоб зробити правильний висновок у такій ситуації й підготувати звітність. Як саме? Розповідають члени технічної команди розробників Енджі Окун (Angie Ah Kun) і Елізабет Фіггі (Elizabeth Figgie).

Їхня презентація цікава ще й тим, що наприкінці вони описують можливі варіанти записів у бухгалтерських журналах протягом життєвого циклу такого активу, що незвичайно, оскільки МСФЗ 9 жодних записів у бухгалтерських журналах, звісно, не обумовлює. Тут важливо пам'ятати, що наведені записи слугують лише ілюстрацією, а не зразком для наслідування.

У разі знецінення фінансового активу МСФЗ 9 вимагає визнати процентну виручку, застосувавши ефективну процентну ставку до амортизованої вартості активу (інакше кажучи – до вартості активу за вирахуванням оціночного резерву під збитки). Це зумовлює різницю між відсотками, нарахованими на загальну балансову вартість активу, і визнаною величиною процентної виручки. Питання, яке ставлять укладачі звітності, таке: якщо актив згодом буде відновлено, а всі грошові потоки за договором виплачено повною мірою – це необхідно показувати у звітності як процентну виручку чи як обіг утрат за знеціненням?

На думку Комітету з інтерпретацій, відповідно до МСФЗ 9 в описаній ситуації організація має показувати різницю, описану в самій ситуації, як обіг утрат за знеціненням після відновлення знеціненого фінансового активу – не як процентну виручку. До такого висновку члени Комітету дійшли на підставі дослідження вимог параграфів 5.4.1 (про розрахунок процентної виручки з використанням методу ефективної процентної ставки) і 5.5.8 (про розкриття в прибутках і збитках прибутку або збитку від знецінення).

Наведені далі ключові визначення й вимоги з МСФЗ 9 допоможуть краще розібратися в логіці Комітету з інтерпретацій у цій специфічній ситуації.

Загальна балансова вартість фінансового активу – це величина, визначена як амортизована вартість фінансового активу до її коригування на будь-яку величину оціночного резерву під збитки. Інакше кажучи, відповідно до цього визначення загальна балансова вартість фінансового активу дорівнює вартості, за якою фінансовий актив було визнано первісно, мінус будь-які виплати за основною сумою та плюс розрахована за ефективною процентною ставкою накопичена амортизація на різницю між цією первісною вартістю та кінцевою вартістю до коригування на величину оціночного резерву.

Ось приклад. Припустімо, первісна вартість виданого кредиту становить 100 у. о. Додаємо сюди процентну виручку за період, яка дорівнює 10 у. о., і віднімаємо виплати основної суми, що дорівнюють 26 у. о. У цьому прикладі загальна балансова вартість становить 84 у. о.

Параграф 5.4.1 говорить, що організація зобов'язана тут розрахувати величину оціночного резерву під збитки. У МСФЗ 9 оціночні резерви під збитки визначено як середньозважене середнє кредитних утрат, зважених відповідно до ймовірності виникнення дефолту. Своєю чергою, кредитні втрати – це різниця між усіма грошовими потоками до одержання за договором і всіма грошовими потоками, які організація очікує одержати, – інакше кажучи, те, що вона недоодержить. Цю різницю дисконтують за первісною ефективною процентною ставкою.

У нашому прикладі очікувані кредитні втрати становлять 66 у. о. Тоді для розрахунку амортизованої вартості із загальної балансової вартості активу (84 у. о.) треба відняти очікувані кредитні втрати (66 у. о.), що дає амортизовану вартість, яка дорівнює 18 у. о.

У параграфі 5.5.17 обумовлено, що вимірювання очікуваних кредитних утрат має відображати часову вартість грошей – звідси використання ефективної процентної ставки. У нашому прикладі недоотримані величини грошових потоків очікуються в розмірі 80 у. о. на рік 20Х3 – це припущення не змінюється, але значення очікуваних кредитних втрат буде щороку змінюватися з урахуванням часової вартості грошей.

Продовжуємо працювати з цим прикладом. У припущенні про нульові виплати за основною сумою та постійну величину недоотримуваних щороку грошових виплат виходить, що загальна балансова величина також зросте на 10 % – тобто на точну величину ефективної процентної ставки щороку. На підставі наявних у стандарті визначень Комітет з інтерпретацій дійшов висновку, що загальна балансова величина, амортизована величина й оціночні резерви під збитки – це величини, які підлягають дисконтуванню, тому їхні зміни протягом звітного періоду мають відображати вплив ставки дисконтування.

Склавши тепер уявлення про те, що таке очікувані кредитні втрати, розгляньмо різні типи кредитних втрат і як вони змінюються протягом життєвого циклу кредиту в нашому прикладі. Якщо з моменту первісного визнання не відбувається істотного збільшення кредитного ризику, то резерви під збитки оцінюють на підставі 12-місячних очікуваних кредитних втрат (перша стадія на діаграмі вгорі). Якщо істотне збільшення кредитного ризику відбувається, то резерви під збитки оцінюють протягом усього життєвого циклу активу, навіть якщо він поки що не знецінився (друга стадія). Третя стадія на діаграмі застосовна вже до знеціненого фінансового активу. А фінансовий актив уважають знеціненим, якщо відбувається одна або більше подій із негативним впливом на очікувані майбутні грошові потоки. Відповідно до описаної другої стадії оціночні резерви під збитки оцінюють на величину очікуваних кредитних втрат протягом усього життєвого циклу активу.

Інформацію про зміну кредитних ризиків також дає розрахунок процентної виручки. Якщо фінансовий актив не знецінений, то величину процентної виручки розраховують на основі загальної балансової вартості фінансового активу. Натомість у разі знецінення фінансового активу, як ми говорили трохи раніше, МСФЗ 9 вимагає вже іншого підходу до розрахунку процентної виручки – через застосування ефективної процентної ставки до амортизованої вартості фінансового активу. Це зумовлює виникнення різниці між відсотками за знеціненим фінансовим активом та іншими фінансовими активами. Розгляньмо все це на прикладах.

Припустімо, 1 січня 20Х1 р. організація видає кредит на таких умовах: номінальна вартість – 100 у. о., термін дії – 5 років, ефективна ставка – 10 %, щорічні платежі за договором – 26 у. о. Організація вимірює очікувані кредитні втрати в першу ж дату підготовки звітності за період після первісного визнання (тобто 31 грудня 20Х1 р.). За час, який минув від первісного визнання, кредитний ризик істотно зріс. Використовуючи терміни, згадані в цій статті трохи раніше, можна сказати, що кредит перебуває на "стадії 2", а це значить, що величина очікуваних кредитних втрат на весь період дії активу – 66 у. о.

До другої дати звітності через рік (31 грудня 20Х2 р.) відбувається фактичне знецінення, тобто кредит переміщуєть у "стадію 3". При цьому очікування щодо недоотриманих за договором сум до одержання залишаться тими самими – зате змінюються очікувані кредитні втрати, відображаючи своєю зміною часову вартість грошей. А 1 січня 20Х4 р. організація одержує платежі за договором у повному розмірі, і відбувається "відновлення".

Розгляньмо бухгалтерські записи в перший рік. Як і йшлося вище, це просто орієнтир, а не обов'язковий зразок для наслідування. Перші три записи показують: 1) видачу кредиту, 2) розрахунок накопиченої процентної виручки та 3) одержання платежів від позичальника. Вище ми говорили, що процентну виручку розраховують застосовуючи ефективну процентну ставку до загальної балансової вартості (п. 5.4.1 МСФЗ 3). І оскільки ми припустили, що кредит зазнав значного знецінення та перемістився в "стадію 2", у бухгалтерських журналах треба зафіксувати збитки за знеціненням. Застосовуючи параграф 5.5.8, величину збитків відображаємо як таку, що дорівнює величині зміни оціночних резервів під збитки (66 у. о.), і ця сума йде у прибутки та збитки. Так виглядатиме вплив видачі кредиту на звіт про фінансовий стан і звіт про прибутки та збитки цієї організації на перший рік:

Як ішлося вище, загальна балансова вартість та оціночні резерви під збитки – це все величини, які підлягають дисконтуванню, тому з плином часу за інших рівних вони зростатимуть, відображаючи вплив ставки дисконтування на очікувані кредитні втрати. Тож навіть якщо очікувана нестача грошових сум за договором залишається тією самою, на другий рік організація заносить до бухгалтерських журналів записи щодо накопиченої процентної виручки та впливу ставки дисконтування на очікувані кредитні втрати в спосіб, наведений на ілюстрації вище. Процентну виручку на другий рік продовжують розраховувати тим самим методом, але наприкінці другого року, коли актив уже вважають знеціненим, організація продовжує розрахунок станом уже на початок наступного звітного періоду (п. 5.4.1 (b) і BC5.74).

На наступному слайді показано вплив виданого кредиту на звіт про фінансовий стан і звіт про прибутки та збитки цієї організації протягом усіх трьох звітних періодів. Записи в журналах на третій рік свідчать уже про те, що кредит є знеціненим.

Параграф 5.4.1(b), зокрема, говорить, що, коли актив стає знеціненим, організація розраховує виручку, застосовуючи ефективну ставку відсотка до амортизованої вартості фінансового активу. У доданому до МСФО 9 "Базисі для висновків" Рада з МСФЗ пояснює логіку в основі цієї вимоги: вона уважає, що розрахунок процентної виручки на основі загальної балансової вартості фінансового активу, яка відображає доходи за договором, адекватно не відображатиме економічну сутність (BC 5.74).

У результаті на третій рік буде визнано процентну виручку, що дорівнює 2 у. о. Як було сказано вище, загальна балансова вартість активу й оціночні резерви під збитки – величини, які підлягають дисконтуванню, тому їх розрахунок повинен відображати вплив дисконтування із часом. На третій рік загальна балансова вартість має зрости на 9 у. о., а оціночні резерви під втрати – на 7 у. о. І те, і інше розраховують на основі ефективної ставки відсотка (10 %) на дату первісного визнання. Тому після журнального запису, що відображає процентну виручку в 2 у. о., до журналу також потрібно занести збільшення загальної вартості активу й оціночних резервів під збитки на 7 у. о.

Обидва варіанти записів мають однаковий вплив на основні форми звітності, тому їх можна використовувати на вибір. МСФЗ 9 не вимагає якогось одного варіанта та не вважає жоден із них пріорітетнішим за інший.

На четвертий рік організація фіксує в журналі одержання повної вартості коштів за договором. Другий запис тут відображає факт відновлення знецінення кредиту. Відповідно до вимог параграфа 5.5.8 МСФЗ 9 організація визнає в цьому випадку в прибутках і збитках як обіг очікуваних кредитних втрат коригування, яке потрібне для приведення резерву під збитки до нульового значення на момент, коли актив повністю виплачено. Ця величина – 80 у. о. – містить у собі вплив дисконтування на резерви під втрати протягом проміжку часу, коли актив був знеціненим (7 у. о. на третій рік – див. вище).

У результаті обіг втрат за знеціненням перевищує величину втрат за знеціненням, визнаних у прибутках і збитках упродовж життєвого строку активу. Комітет з інтерпретацій обговорював такий результат для звітності й дійшов висновку, що причиною є чинні вимоги до обліку, тому всі відмінності в обліку свідомі. Актив, який спочатку було знецінено, а потім відновлено – не те саме, що актив, який ніколи не знецінювався.

Джерело: GAAP.RU

За матеріалами: IFRS

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ