Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Податковий ракурс переходу на МСФЗ

Світ в умовах глобалізації диктує свої правила, і питання уніфікації звітності досить активно просувається. Незважаючи на те що законодавство України вже значно розширило перелік компаній, які зобов'язані перейти на міжнародні стандарти фінансової звітності, добровільний перехід також може врешті-решт стати правилом гарного тону для прогресивного бізнесу й дати поштовх до розвитку українських підприємств.

Перехід із національних на міжнародні стандарти є досить трудоємним процесом, підготовка до якого забирає місяці, а інколи й роки. Часто стратегія такого переходу в розумінні менеджменту стосується лише перегляду облікових оцінок, налаштування процесів й автоматизації, тоді як питанню впливу на оподаткування не приділяють достатньої уваги.

Основним викликом у разі першого застосування іншої концептуальної основи ведення обліку є законодавча неврегульованість, відсутність чітких позицій контролюючих органів, а також відсутність практики застосування.

Ми часто натрапляємо на ситуації, коли податкових консультантів залучають до процесу на фінальному етапі та здійснюють аналіз уже по слідах фактично прийнятих рішень. Стає очевидно, що за такого підходу виникають певні податкові пастки й чорні плями на карті оподаткування. У статті ж розглянемо лише деякі з них.

Нарахування зобов'язань і забезпечень

Одним із трансформаційних коригувань, яке зазвичай трапляється на практиці, є нарахування зобов'язань і забезпечень на дату переходу. Фактично, якщо нарахування (accruals) не були відображені в минулих періодах у фінансовій звітності за П(С)БО, такі витрати можуть загубитися під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток як у минулих, так і в поточному періоді.

Фактично є дві опції для врахування таких минулорічних витрат. Перша опція полягає у відображенні у складі податкових різниць зменшення забезпечень у декларації з податку на прибуток, що базується на фінансовому результаті, визначеному за МСФЗ.

На мою думку, такий підхід є дещо ризиковим, оскільки формально нарахування забезпечень помилково не вплинуло на задекларований фінансовий результат у минулих деклараціях і, відповідно, не було знівельовано через податкові різниці.

Друга опція – це виправлення помилок минулих періодів у фінансовій звітності за національними стандартами з відповідним уточненням декларацій з податку на прибуток. З виправленням помилок погоджуються й фіскальні органи, які в листах розмежовують коригування у зв'язку з некоректним застосуванням національних стандартів і коригування у зв'язку з переходом на МСФЗ, що не потребує подання уточнюючих декларацій за минулі періоди.

Однією з проблем некоректного застосування національних стандартів є занадто формальне й вузьке трактування, незважаючи на наявність законодавчо зафіксованих принципів, як-от принципу нарахування або принципу превалювання сутності над формою.

Під час проведення аудиту фінансової звітності як за національними, так і за міжнародними стандартами аудитори часто звертають увагу на так званий cut off, тобто перенесення витрат з одного періоду в інший із відповідним відображенням зобов'язань або забезпечень на дату балансу.

Однак із погляду оподаткування важливо розділити нарахування забезпечень і зобов'язань. Це пов'язано з тим, що забезпечення, на відміну від зобов'язань, є різницями, які коригують фінансовий результат у декларації з податку на прибуток.

Такий розподіл можна здійснити, наприклад, ґрунтуючись на достовірності оцінки.

Ті витрати, що фактично зазнані та є договірними зобов'язаннями, незважаючи на тимчасову відсутність первинних документів, потрібно розглядати як поточні зобов'язання і, відповідно, не слід трактувати як податкові різниці. У разі неможливості провести достовірну оцінку accruals доцільно все ж таки відобразити тимчасову податкову різницю як витрати на створення резервів і забезпечень.

На практиці часто виникають спори між аудиторами й податковими консультантами щодо частини зобов'язань, які у фінансовій звітності мають бути відображені у складі поточних зобов'язань, проте в декларації з податку на прибуток помилково потрапили до складу різниць на формування резервів і забезпечень. Зрозуміло, що цей підхід убачається більш консервативним у періоді їх нарахування, а така, здавалося б, несуттєва невідповідність у сумі забезпечень між даними декларації та фінансової звітності не призводить до податкових ризиків.

Проте зазначена позиція вже не є обережною в наступних періодах, коли різниці щодо використання/зменшення раніше сформованих забезпечень зменшать об'єкт оподаткування в декларації з податку на прибуток, а таке зменшення забезпечень у декларації суперечитиме показникам фінансової звітності, де формально зменшилися лише поточні зобов'язання, а не забезпечення.

Виникає дивна ситуація, коли коректне відображення зобов'язань у фінансовій звітності потенційно призводить до виникнення податкових ризиків у майбутньому, а некоректне – до кваліфікації в аудиторському звіті. У такому разі менеджмент перебуває в пошуку балансу під час оцінювання пріоритетів, де, з одного боку, важливо не викривити фінансову звітність, а з іншого – не сісти на порохову діжку податкових штрафів.

У будь-якому разі, з метою збереження права на витрати під час переходу на міжнародні стандарти, доцільно провести оцінку забезпечень і зобов'язань у локальній звітності на перехідну дату.

Рекламні відео- й аудіоролики

Зазвичай за національними стандартами рекламні ролики обліковують як нематеріальні активи, тоді як за міжнародними стандартами такі рекламні витрати підлягають відображенню у складі поточних витрат.

Оскільки амортизація нематеріальних активів є різницею, яка коригує фінансовий результат, то постає питання, чи слід відображати податкову амортизацію тих активів, які фактично списані в разі переходу на МСФЗ.

Ускладнюється питання ще й тим, що Податковий кодекс України (далі – ПКУ) більше не містить визначення поняття "нематеріальний актив". На мою думку, продовження нарахування податкової амортизації об'єкта, який не вважають нематеріальним активом (як у бухгалтерському обліку, так і згідно з ПКУ), є досить агресивною позицією. Якщо не нараховувати податкову амортизацію, то витрати на створення ролика не вплинуть на об'єкт оподаткування податком на прибуток у жодному звітному періоді, бо витрати на їх списання будуть відображені в перехідну дату, як то кажуть, – "32 грудня".

Дисконтування

Серед експертів точаться суперечки щодо необхідності дисконтування довгострокової заборгованості, на яку не нараховують відсотки. Хоча податкові органи останнім часом наполегливо рекомендують дисконтувати будь-яку довгострокову заборгованість, у фінансовій звітності українських компаній, складеній за національними стандартами, це є швидше винятком, аніж правилом.

Проблематика переходу з національних на міжнародні стандарти полягає в тому, що наявність довгострокової заборгованості на дату такого переходу призводить або до подвійного оподаткування фінансової складової, або до неврахування фінансових витрат.

Очевидно, що податкові органи будуть не проти відображення фінансового доходу у звітності за МСФЗ, хоча фінансові витрати в минулих періодах не були відображені у складі локальної фінансової звітності.

Проте не важко здогадатися, як зміниться позиція в разі зворотної ситуації, коли після переходу на МСФЗ "віртуальні" фінансові витрати зменшать об'єкт оподаткування податком на прибуток, а фінансові доходи не були оподатковані в минулих звітних періодах, оскільки за П(С)БО таку заборгованість не дисконтували.

Знецінення запасів

Одним із найсуттєвіших трансформаційних коригувань є знецінення вартості запасів, що зазвичай здійснюють шляхом створення так званого резерву на знецінення (obsolete reserve).

У разі знецінення запасів на перехідну дату такі витрати не вплинуть на об'єкт оподаткування податком на прибуток у жодному звітному періоді.

Щодо цього важливо розуміти, що положення міжнародних і національних стандартів не передбачають суттєвих відмінностей в оцінюванні запасів на дату балансу, а саме запаси оцінюють за найменшою з оцінок – за собівартістю або за чистою вартістю реалізації.

Хоч положення ПКУ не передбачають податкових різниць щодо знецінення активів, однак на практиці досить складно аргументувати перед податковими органами правомірність відображення витрат на знецінення, що сформовані ґрунтуючись на оцінці менеджменту щодо оборотності запасів, ринковій кон'юнктурі тощо.

Цікавою й доволі формальною є позиція податкових органів, коли проведення знецінення запасів шляхом створення резерву на їх знецінення вважають різницею на створення резервів і забезпечень, що збільшує фінансовий результат із метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

На мою думку, формування резерву на знецінення запасів самою своєю суттю не є резервом, а є лише механізмом приведення їх вартості до чистої вартості реалізації, що вважають загальноприйнятою світовою практикою.

Незважаючи на те що підхід податкових органів до таких "резервів" є досить дискусійним, із метою збереження податкових витрат доцільне проведення знецінення запасів у фінансовій звітності, складеній за національними стандартами, у тому числі шляхом коригування помилок минулих періодів.

За такого підходу витрати на знецінення зменшать оподатковуваний прибуток минулого звітного періоду, якщо належним чином аргументувати, що такі витрати пов'язані з приведенням вартості запасів до чистої вартості реалізації. Інакше ці витрати можуть бути відображені у складі податкових різниць, що зменшить ризик їх використання в майбутньому.

Парадоксально, але одним із дієвих механізмів для уникнення більшості спірних податкових питань у разі переходу на МСФЗ є коректно складена фінансова звітність за національними стандартами.

Насправді національні стандарти передбачають (або не заперечують) значну кількість облікових аспектів, які історично не вважали важливими для локальної звітності. Комплексний аналіз кожного трансформаційного коригування може не лише дати змогу мінімізувати майбутні податкові ризики, а й позбавити несправедливого подвійного оподаткування, що виникає у зв'язку з недостатнім законодавчим регулюванням.

Тож, обираючи консультанта для супроводу переходу на МСФЗ, не забудьте поцікавитися, чи буде забезпечено достатню податкову експертизу в межах цього процесу.

Джерело: finance.ua

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ