Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Ініціативний та обов'язковий аудит ТОВ і ТДВ: як не сплутати й коректно виконати

У переліку послуг аудиторських фірм віднедавна з'явився аудит на виконання Закону України "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" (далі – Закон про ТОВ, Закон). Нова послуга має всі шанси стати затребуваною, але потрібно чітко зрозуміти, як юридично та методологічно правильно проводити такий аудит, дотримуючись одночасно вимог Закону про ТОВ, профільного аудиторського Закону та Міжнародних стандартів аудиту (далі – МСА).

Бліц-аналіз Закону про ТОВ

17 червня 2018 р. набрав чинності новий Закон України "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" від 06.02.2018 р. № 2275-VIII. Новий Закон покликаний стати базовим у регулюванні правового статусу господарських організацій, утворених у формі товариств з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) і товариств з додатковою відповідальністю (далі – ТДВ).

Як зазначив законотворець, Закон про ТОВ прийнято з метою вдосконалення регулювання відносин, пов'язаних зі створенням, діяльністю та припиненням товариств з обмеженою та додатковою відповідальністю. Крім того, Закон має допомогти усунути значні вади, наявні в чинному законодавстві, і привести його у відповідність до норм та концептуальних підходів, характерних для законодавчих актів Європейського Союзу й країн – членів ЄС.

Прийняття окремого комплексного Закону про ТОВ має стати логічним продовженням шляху розвитку українського законодавства, закладеного прийняттям Закону України "Про акціонерні товариства", і допомогти врегулювати відповідні відносини з належним ступенем деталізації, забезпечити необхідну гнучкість регулювання, усунути дублювання та розбіжності в чинних нормативно-правових актах, сприяти поліпшенню інвестиційного клімату й умов провадження підприємницької діяльності.

Прийняття Закону про ТОВ є, безперечно, важливим кроком у реформуванні корпоративного законодавства України, адже цей документ містить багато прогресивних норм, які повинні насамперед захистити учасників ТОВ і ТДВ.

Зокрема, Закон про ТОВ удосконалює механізм контролю за діяльністю виконавчого органу товариства та притягнення до відповідальності його членів. Водночас законодавець потурбувався про створення відповідних механізмів, які б дали змогу учасникам здійснювати ефективний контроль за діяльністю виконавчого органу та в разі потреби притягнути до відповідальності недобросовісних менеджерів.

Так, у Законі про ТОВ визначено випадки притягнення до відповідальності посадових осіб товариства:

– посадові особи товариства, винні у введенні в оману учасників товариства щодо його фінансового стану, зокрема шляхом подання (внесення) недостовірної інформації до документів товариства, що призвело до здійснення неправомірних виплат, несуть разом з учасниками солідарну відповідальність за зобов'язанням щодо повернення виплат товариству (ч. 5 ст. 26 Закону);

– члени виконавчого органу солідарно несуть субсидіарну відповідальність за зобов'язаннями товариства в разі порушення обов'язку щодо скликання загальних зборів учасників протягом 60 днів із моменту зниження вартості чистих активів товариства більш як на 50 % порівняно з цим показником станом на кінець попереднього року та в разі визнання товариства банкрутом до закінчення трирічного строку з дня зниження вартості чистих активів (ч. 4 ст. 31 Закону);

– члени наглядової ради товариства та члени виконавчого органу товариства несуть відповідальність перед товариством за збитки, завдані товариству їхніми винними діями або бездіяльністю (ч. 2 ст. 40 Закону);

– посадові особи товариства, винні в порушенні порядку вчинення значних правочинів (ч. 5 ст. 44 Закону) або правочинів із заінтересованістю (ч. 4 ст. 45 Закону), солідарно відповідають за збитки, завдані товариству.

Аудит як механізм фінансового контролю

Звичайно ж, будь-яка відповідальність можлива лише за умови доведення вини посадової особи у вчиненні зазначених порушень.

Як свідчить судова практика, довести наявність ознак зловживань чи шахрайства з фінансовою звітністю в діях посадових осіб доволі складно та без залучення незалежного аудитора та проведення аудиторської перевірки й судової експертизи практично неможливо.

З метою забезпечення дієвого механізму фінансового контролю з боку учасників товариства ст. 41 Закону про ТОВ передбачено, що на вимогу учасника чи учасників, яким сукупно належить 10 і більше відсотків статутного капіталу товариства, має бути проведено аудит фінансової звітності товариства із залученням аудитора (аудиторської фірми), не пов'язаного (не пов'язаної) майновими інтересами з товариством, посадовими особами товариства чи з його учасниками.

У такому разі учасник (учасники) товариства самостійно укладає з визначеним ним аудитором (аудиторською фірмою) договір про проведення аудиту фінансової звітності товариства, у якому потрібно зазначити обсяг аудиторських послуг.

Витрати, пов'язані з проведенням аудиту фінансової звітності, покладено на учасника (учасників), на вимогу якого проводять такий аудит, якщо інше не встановлено статутом товариства. Загальні збори учасників товариства можуть ухвалити рішення про відшкодування витрат учасника на аудит фінансової звітності товариства.

Виконавчий орган товариства протягом 10 днів із дати отримання запиту учасника (учасників) про такий аудит та примірника оригіналу договору про проведення аудиту фінансової звітності товариства зобов'язаний забезпечити аудитору можливість проведення аудиту й надати завірені підписом уповноваженої особи товариства копії всіх документів відповідно до визначеного в договорі обсягу аудиторських послуг.

Зазвичай аудит відповідно до ст. 41 Закону про ТОВ може ініціювати учасник ТОВ або ТДВ у разі:

• наявності спору між учасниками й товариством стосовно розміру дивідендів;

• незгоди учасника з розміром вартості частки, яку виплачує товариство в разі виходу учасника з товариства;

• корпоративного спору між учасниками;

• незгоди учасника з діями виконавчого органу товариства;

• спору щодо управління товариством;

• оформлення спадщини на частку в статутному капіталі;

• інших корпоративних спорів.

Запропонована норма на перший погляд видається справді дієвим механізмом для здійснення фінансового контролю учасників ТОВ і ТДВ за діяльністю господарського товариства. Проте на практиці через неузгодженість положень Закону про ТОВ з іншими нормативними актами реалізація запропонованих норм ускладнена, а подекуди й взагалі неможлива.

МСА та Закон про ТОВ – нормативна неузгодженість

Зважаючи на положення ст. 41 Закону про ТОВ, аудит фінансової звітності ініціює учасник товариства без погодження цього питання із загальними зборами товариства та його виконавчим органом. Договір на проведення аудиту укладають безпосередньо між учасником і суб'єктом аудиторської діяльності, а сам аудит проводять на підставі копій документів, які надає учаснику – ініціатору аудиту виконавчий орган товариства.

Зазначені положення Закону про ТОВ не зовсім узгоджуються з МСА*, оскільки відповідно до МСА обов'язковою умовою проведення аудиту є забезпечення аудитора доступом до всієї інформації, яка є важливою для складання фінансової звітності, а також необмеженим доступом до працівників суб'єкта господарювання, від яких аудитор вважає за потрібне одержати аудиторські докази.

Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг можна знайти за цими посиланнями (видання 2016 – 2017 рр.):

Частина І;

Частина ІІ;

Частина ІІІ.

Міжнародні стандарти аудиту (МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до міжнародних стандартів аудиту") обов'язкові до застосування та вимагають, щоб аудитор здійснював професійне судження та зберігав професійний скептицизм під час планування й виконання аудиту, зокрема:

• ідентифікував і оцінював ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки виходячи з розуміння суб'єкта господарювання та його середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта господарювання;

• отримував достатні та прийнятні аудиторські докази щодо існування суттєвих викривлень, розробляючи й виконуючи відповідні дії у відповідь на оцінені ризики;

• формулював думку про фінансову звітність, виходячи з висновків, зроблених на основі отриманих аудиторських доказів.

Відповідно до МСА 500 "Аудиторські докази" аудитор під час розроблення й виконання аудиторських процедур повинен брати до уваги доречність і надійність інформації, яку буде використано як аудиторські докази.

Отже, основною метою аудитора є отримання прийнятних аудиторських доказів для обґрунтування думки та звіту аудитора.

Особливу увагу аудитор має звертати на:

• аудиторські докази, які суперечать іншим отриманим аудиторським доказам;

• інформацію, що викликає сумнів щодо достовірності документів і відповідей на запити, які має бути використано як аудиторські докази;

• умови, які можуть свідчити про шахрайство;

• обставини, що припускають проведення аудиторських процедур додатково до процедур, які вимагають МСА.

З огляду на зазначені вимоги МСА, аудит фінансової звітності товариства на підставі лише наданих копій неможливий. Крім того, зважаючи на обмеження доступу аудитора до документів товариства та його персоналу, виконати аудит згідно зі ст. 41 Закону про ТОВ доволі складно в частині дотримання МСА, що може суттєво знизити довіру користувачів до його результатів і стати причиною спростування висновків аудитора в суді.

Важливі відмінності

Розгляньмо й інший аспект проведення аудиту фінансової звітності господарських товариств у формі ТОВ і ТДВ. Так, ТОВ чи ТДВ може бути великим або середнім підприємством, або належати до суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, або бути фінансовою установою. Відповідно до Закону України "Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність" такі суб'єкти зобов'язані оприлюднювати фінансову звітність товариства разом з аудиторським висновком.

Оскільки ст. 41 Закону про ТОВ передбачає проведення аудиту фінансової звітності, у декого може скластися думка, що це один і той самий аудит, і викликати в деяких керівників ТОВ і ТДВ спокусу перекласти витрати щодо проведення обов'язкового аудиту фінансової звітності безпосередньо на учасників товариства.

З упевненістю можна стверджувати, що це хибна думка.

Аудит – обов'язковий та ініціативний

Правові засади аудиту фінансової звітності та здійснення аудиторської діяльності визначено з 01.10.2018 Законом України "Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність" (далі – Закон про аудит).

Аудитом фінансової звітності відповідно до Закону про аудит є аудиторська послуга з перевірки даних бухгалтерського обліку й показників фінансової звітності та/або консолідованої фінансової звітності юридичної особи, або представництва іноземного суб'єкта господарювання, або іншого суб'єкта, який подає фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність групи, з метою висловлення незалежної думки аудитора про її відповідність у всіх суттєвих аспектах вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів фінансової звітності або іншим вимогам.

Крім того, Закон про аудит визначає поняття "обов'язковий аудит фінансової звітності". Це аудит фінансової звітності (консолідованої фінансової звітності) суб'єктів господарювання, які відповідно до законодавства зобов'язані оприлюднити або надати фінансову звітність (консолідовану фінансову звітність) користувачам фінансової звітності разом з аудиторським звітом, який проводять суб'єкти аудиторської діяльності на підставах і в порядку, передбачених цим Законом.

Отже, аудит є обов'язковим, якщо фінансова звітність суб'єкта господарювання підлягає оприлюдненню або якщо суб'єкт господарювання повинен надати фінансову звітність користувачам разом з аудиторським звітом.

Якщо ТОВ чи ТДВ є великим або середнім підприємством, або належить до суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, або є фінансовою установою, то аудит фінансової звітності такого господарського товариства, яка підлягає оприлюдненню, належить до обов'язкового аудиту, а всю відповідальність за проведення аудиту покладено на органи управління такого товариства, оскільки відповідно до ст. 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" відповідальність за своєчасне та в повному обсязі подання й оприлюднення фінансової звітності несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства й установчих документів.

Випадки проведення ініціативного аудиту в ТОВ і ТДВ:

• спір між учасниками й товариством щодо розміру дивідендів;

• незгода учасника з розміром вартості частки, яку виплачує товариство в разі виходу учасника з нього;

• корпоративний спір між учасниками;

• незгода учасника з діями виконавчого органу товариства;

• спір щодо управління товариством;

• оформлення спадщини на частку в статутному капіталі;

• інші корпоративні спори.

Вибір аудитора

Закон про аудит передбачає, що обов'язковий аудит ТОВ і ТДВ може виконувати не будь-який аудитор. Відповідно до норм цього Закону обирати аудитора потрібно в порядку, передбаченому його ст. 29. Нею визначено порядок призначення та відсторонення суб'єкта аудиторської діяльності від надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності.

Так, суб'єкта аудиторської діяльності для надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності відповідно до Закону про аудит можуть призначати, зокрема, загальні збори учасників, орган управління за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики державних (комунальних) підприємств і господарських товариств, у яких державі належить 100 відсотків акцій (часток, паїв) статутного капіталу, інший вищий орган управління відповідно до законодавства й установчих документів. Призначеним для надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності може бути суб'єкт аудиторської діяльності, який відповідає вимогам, установленим цим Законом, і внесений до відповідного розділу Реєстру.

Якщо загальні збори учасників господарського товариства не можуть відбутися через відсутність кворуму, рішення про призначення аудитора може ухвалити наглядова рада такого товариства. Якщо наглядову раду не сформовано або її створення не обов'язкове згідно із законодавством, рішення про призначення суб'єкта аудиторської діяльності може ухвалити виконавчий орган такого товариства.

Підприємства, що становлять суспільний інтерес

На підприємствах, що становлять суспільний інтерес, проводять конкурс із відбору суб'єктів аудиторської діяльності, які можуть бути призначені для надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності цього підприємства. У конкурсі можуть брати участь суб'єкти аудиторської діяльності, що відповідають вимогам, установленим цим Законом до суб'єктів аудиторської діяльності, які можуть надавати послуги з обов'язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, унесені до відповідного розділу Реєстру, у яких за попередній річний звітний період сума винагороди від кожного з підприємств, що становлять суспільний інтерес, яким було надано послуги з обов'язкового аудиту фінансової звітності протягом цього періоду, не перевищувала 15 відсотків загальної суми доходу від надання аудиторських послуг та які не мають обмежень, пов'язаних із тривалістю надання послуг цьому підприємству.

Для проведення конкурсу підприємство, що становить суспільний інтерес, має розробити й оприлюднити порядок його проведення та однозначні прозорі й недискримінаційні критерії відбору щонайменше двох суб'єктів аудиторської діяльності, які подаються на розгляд органів, що призначають суб'єктів аудиторської діяльності для надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності.

Відповідальність за проведення конкурсу покладено на аудиторський комітет підприємства, що становить суспільний інтерес, або інший орган (підрозділ), на який покладено відповідні функції. За результатами конкурсу аудиторський комітет надає обґрунтовані рекомендації щодо призначення суб'єкта (суб'єктів) аудиторської діяльності для надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності, які мають містити щонайменше дві пропозиції щодо відбору суб'єктів аудиторської діяльності для проведення обов'язкового аудиту фінансової звітності.

Підприємства, що становлять суспільний інтерес, до підписання договору про аудит фінансової звітності інформують про суб'єкта аудиторської діяльності, який надаватиме ці послуги, відповідний орган державної влади, до якого згідно із законодавством подають фінансову звітність разом з аудиторським висновком.

Відсторонення аудитора

Суб'єкт аудиторської діяльності може бути відсторонений від виконання завдання з обов'язкового аудиту фінансової звітності до завершення строку, визначеного договором з органом управління юридичної особи, якій надають відповідні аудиторські послуги. Відсторонити суб'єкта аудиторської діяльності від виконання завдання з обов'язкового аудиту може орган управління на підставі достатніх обґрунтованих доказів порушення суб'єктом аудиторської діяльності вимог цього Закону.

Крім того, власники п'яти або більше відсотків акцій (часток, паїв) статутного капіталу підприємства, що становить суспільний інтерес, наглядовий орган цього підприємства, Інспекція, орган державної влади, до якого відповідно до законодавства подають фінансову звітність разом з аудиторським висновком, можуть звернутися до суду з вимогою до органу управління про відсторонення суб'єкта аудиторської діяльності за наявності фактів порушення цього Закону, що не забороняє таким учасникам ініціювати проведення аудиту фінансової звітності згідно зі ст. 41 Закону про ТОВ.

Резюме статті

Отже, процедури призначення аудитора відповідно до ст. 29 Закону про аудит і ст. 41 Закону про ТОВ суттєво відрізняються. Обов'язковий аудит фінансової звітності та аудит на вимогу учасника є різними аудитами й призначені для різного кола користувачів. Недотримання процедури відбору аудитора, передбаченої ст. 29 Закону про аудит, надалі може бути підставою для невизнання звіту аудитора.

Водночас наявність можливості відсторонення й призначення аудитора учасниками ТОВ і ТДВ, а також проведення аудиту фінансової звітності ТОВ і ТДВ за різними законами та процедурами може спричинити існування кількох аудиторських звітів щодо однієї фінансової звітності з абсолютно різними висновками, що може лиш поглибити корпоративний спір.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ