Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Судження та вибір облікової політики в МСФЗ: де є свобода вибору й "свобода професійного судження"

Стандарти МСФЗ завжди вважалися так званими стандартами "за принципами", а не стандартами "за правилами". Принципи припускають деяку частку свободи й навіть творчості для бухгалтера, без яких професія не була б такою цікавою.

Нижче запропоновано низку прикладів, коли менеджмент і бухгалтер можуть здійснити вибір в обліковій політиці й застосувати повною мірою свої професійні судження, які в деяких випадках можуть привести до суттєво різних результатів у фінансовій звітності.

Наведемо приклади очевидних варіантів вибору для звітності, яку складають відповідно до МСФЗ.

Наприклад, для найпершого стандарту зі стандартів МСФЗ – МСБО 1 – характерна відсутність вимог до формату звіту про фінансовий стан і звіту про сукупний дохід (наприклад, див. п. п. 79 та 82). Наведено лише обов'язкові до включення статті форм звітності, приклади форм звітності, але немає регламентовано затверджених стандартних форм. Бухгалтер отримує деяку частку свободи у визначенні форм звітності та має змогу підготувати, на його думку, найбільш доречні для підприємства й специфіки його діяльності форми.

Для МСБО 2 вибір бухгалтера може полягати в такому: використовувати метод ФІФО або метод середньозваженої вартості для визначення вартості запасів (п. 25). Також цікавим винятком із загальних принципів оцінки запасів у стандарті може вважатися необхідність оцінювання за справедливою вартістю, яка можлива для запасів, якими володіють товарні брокери-трейдери (п. 3). Крім того, саме бухгалтеру доцільно зібрати й проаналізувати інформацію для визначення чистої ціни продажу запасів (п. п. 30 та 31) (або справедливої вартості запасів за вирахуванням витрат на їх "завершення виробництвом" і витрат на реалізацію).

Для МСБО 7 якоюсь свободою для бухгалтера може вважатися можливість відображення потоків на нетто-основі або розгорнуто (несальдовано) у звіті про грошові потоки (звіті про рух грошових коштів) (п. 21). Крім того, стандарт передбачає можливість вибору надання виплачуваних відсотків і дивідендів або у складі операційної діяльності (якщо бухгалтер уважає, що саме операційна діяльність повинна "покривати" такі витрати), або у складі фінансової діяльності (якщо бухгалтер є прихильником того, що значення відтоку грошових коштів за відсотками й дивідендами більш правильно співвідносити з фінансовою діяльністю як оплату за надане позикове (у разі відсотків) і "власне" (у разі дивідендів) фінансування). Відповідний вибір передбачено п. 31.

З погляду МСБО 12 бухгалтер може дібрати й обґрунтувати ставку податку для розрахунку відстрочених податків, засновану на очікуваному способі врегулювання або відновленні тимчасових різниць (п. 51).

Для обліку основних засобів у МСБО 16 найбільш значущий вибір полягає у використанні моделі обліку за фактичними витратами або за справедливою вартістю для класів основних засобів (п. 29). Для компаній, що мають багато основних засобів, такий вибір докорінно впливає на чисті активи у фінансовій звітності й показник амортизації, а через нього – на результат діяльності компанії протягом періоду. Також бухгалтер (або інший професіонал – оцінювач) буде задіяний у визначенні цієї самої справедливої вартості, коли вона обрана як основа для оцінки (п. п. 31 та 34).

Шляхом внесення до облікової політики, а також зважаючи на оцінки менеджменту, знос (або амортизація) основних засобів здійснюватиметься виходячи з установлюваного строку корисного використання, залишкової вартості або структури споживання (п. п. 50, 51 та 60). Те саме характерно й для стандартів з обліку нематеріальних активів та інвестиційної власності.

У МСБО 19 розрахунок пенсійних зобов'язань засновано на оцінюванні рівня смертності, останньої заробітної плати тощо (п. 64), тобто враховується теорія ймовірностей. Є й поле діяльності для бухгалтера (а також і для професіонала – актуарія) – дібрати й обґрунтувати застосовність відповідних даних.

Для МСБО 20 вибір полягає в тому, що державні субсидії, що належать до активів, подаються у звіті про фінансовий стан або шляхом відображення субсидії як відстроченого доходу (доходу майбутніх періодів), або шляхом їх вирахування з балансової вартості активу (п. 24), що впливає на "розгортання" або "згортання" валюти балансу.

Багато обґрунтувань і суджень доведеться підготувати бухгалтеру під час застосування МСБО 36. Він (а також оцінювач, фінансист підприємства) буде задіяний у визначенні дисконтованих грошових потоків (цінності у використанні, value in use) або чистої ціни реалізації (net realizable value, справедлива вартість за вирахуванням витрат на реалізацію) – для тестування на знецінення (п. 18).

Для МСБО 38, як і в разі основних засобів, вибір полягає у використанні моделі обліку за фактичними витратами або за справедливою вартістю для видів нематеріальних активів (п. 72).

У МСБО 40 передбачено можливість вибору для підприємства моделі обліку інвестиційної власності або за фактичними витратами, або за справедливою вартістю (п. 30).

У МСФЗ 3 передбачено вибір щодо розрахунку ділової репутації в контексті частки неконтролюючих акціонерів (п. 19) – за справедливою вартістю (метод "повного" гудвілу, коли гудвіл відносять як до частки контролюючих акціонерів, так і до частки неконтролюючих акціонерів) або за часткою у справедливій вартості чистих активів дочірньої компанії (метод "традиційного" гудвілу, коли весь гудвіл відносять тільки до частки контролюючих акціонерів і не відносять до частки неконтролюючих акціонерів).

Також можна відзначити низку прикладів зі стандартів МСФЗ, де професійне судження або вибір є, але вказані дещо завуальовано або застосовуються за певних обставин, наприклад, під час тестування активів на знецінення.

Такими прикладами можуть слугувати множинність варіантів розрахунку суттєвості для різних цілей і взагалі відсутність числових орієнтирів у її визначенні в МСБО 8 (п. 5).

У МСБО 12 передбачено визнання відстроченого податкового активу щодо перенесених на майбутні періоди невикористаних податкових збитків, тільки якщо існує ймовірність отримання майбутнього оподаткованого прибутку (п. 34), тобто в стандарті закладено так зване "тестування відстрочених податкових активів на знецінення". Майбутні оподатковувані прибутки прогнозуються бухгалтером виходячи з очікувань і професійного судження. Крім того, стандарт указує, що визнання відстроченого податкового зобов'язання щодо всіх оподатковуваних тимчасових різниць, пов'язаних з інвестиціями в дочірні підприємства, можливо, тільки якщо існує ймовірність отримання дивідендів у найближчому доступному для огляду майбутньому (п. 39).

З погляду МСБО 21 визначення функціональної валюти засновано на сукупності критеріїв, викладених у п. п. 9 – 12. Можна відзначити, що спрощено функціональна валюта – це "валюта економіки підприємства", "у чому "думає" менеджмент", валюта економічного середовища підприємства. Відповідно, для визначення функціональної валюти (тобто валюти, у якій вестиметься облік і щодо якої розраховуватимуться курсові різниці) необхідно застосувати деякі професійні судження бухгалтера.

У МСБО 23 професійне судження доведеться застосувати для визначення моменту, коли припиниться капіталізація витрат на позики у складі первісної вартості кваліфікованого активу, адже така капіталізація повинна припинитися саме в той момент, "коли практично всі роботи з підготовки активу завершено" (п. 22).

Далі в МСБО 36 "творчість" бухгалтера може реалізуватися у визначенні чинників знецінення та визначенні їх наявності, виходячи з різних критеріїв (п. п. 12 – 14). Так, професійне судження бухгалтера може підказати, що є обставина, за якої проведення тесту на знецінення, наприклад, основних засобів необхідно, скажімо, у разі, якщо "несприятливі зовнішні та внутрішні стосовно компанії події відбулися й суттєво вплинули на погіршення показників діяльності бізнесу".

З погляду МСБО 37 визнання резервів здійснюють виходячи з імовірності відтоку ресурсів (п. 14). Хто, як не бухгалтер, може показати, що відтік ресурсів, що містять економічні вигоди, "більш ніж імовірний" і необхідно визнати резерв-зобов'язання у зв'язку з цим потенційним відтоком. Відповідно до стандарту найкраща оцінка резерву заснована на відсотковій імовірності відтоку (п. 40), тобто сучасному фахівцеві у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності доводиться мати у своєму арсеналі й використовувати також теорію ймовірностей. Так бухгалтер забезпечить визнання більш імовірної (імовірність більш ніж 50 %) суми для визнання резерву в найбільш імовірній сумі майбутнього відтоку грошових коштів.

Коли йдеться про визнання нематеріальних активів за МСБО 38, капіталізація витрат за розробкою (англ. мовою – "development") ще тільки починається, як тільки починають виконуватися всі критерії початку капіталізації витрат на етапі створення нематеріального активу "розробка", – п. 57 (шість критеріїв, таких, наприклад, як наявність технічних і фінансових ресурсів, що дають змогу завершити відповідну розробку). Крім того, судження (англ. мовою – "judgement") дасть змогу бухгалтеру амортизувати нематеріальні активи, коли він вирішить, що ці нематеріальні активи є нематеріальними активами з "визначеним" ("кінцевим") строком корисного використання (п. 88). Бухгалтер має можливість побачити, що підприємство має так звані нематеріальні активи з невизначуваним (невизначеним) строком корисного використання, які підлягають щорічному тестуванню на знецінення замість амортизації.

У МСФЗ 3 бухгалтерові взагалі надається можливість здійснити "всі свої найсміливіші фантазії". Чого тільки вартий вибір або визначення покупця під час об'єднання бізнесів, подане як "злиття рівних" (англ. мовою – "merger") (п. 20). Також вибір обліку або "повного", або "традиційного" гудвілу, що виникає під час придбання дочірньої компанії (докладніше див. у частині, що описує МСФЗ 10). Творчий підхід може бути використаний у процесі знаходження ідентифікованих активів і зобов'язань, придбаних разом із придбаним бізнесом, і у присвоєнні справедливої вартості придбаним та ідентифікованим активам і зобов'язанням (п. 36).

У МСФЗ 5 свобода вибору та застосування професійних суджень можуть бути реалізовані у класифікації активів у категорії "призначені для продажу", якщо очікується їх реалізація протягом одного року (п. 8). Бухгалтер має можливість показати, відбудеться чи ні, як він очікує, продаж такого активу протягом наступних 12 місяців.

Відповідно до МСФЗ 8 визначення звітних сегментів проводять виходячи з різних чинників (п. 11), головним чином виходячи з того, які сегменти і в якому вигляді подаються топ-менеджменту (особам, відповідальним за розподіл ресурсів, стратегію тощо). Отже, саме співробітники, які працюють на підприємстві, перебувають у найкращому становищі, щоб продемонструвати й обґрунтувати бізнеси-сегменти.

У МСФЗ 10 ідентифікацію інвестицій як інвестицій у дочірню компанію проводять виходячи з критерію "наявність контролю" (п. 4). Наявність контролю передбачає збирання деяких доказів, чим і може усвідомлено зайнятися бухгалтер.

Аналогічно до консолідації дочірніх компаній у МСБО 28 та МСФЗ 11 ідентифікація інвестицій як інвестицій в асоційовану компанію відбувається виходячи з критерію "суттєвий вплив".

МСФЗ 10 передбачає визначення наявності контролю за інвестованою компанією. Наприклад, узагалі визначення периметра консолідації групи, вибір облікової політики для об'єднань бізнесу, які перебувають як до, так і після об'єднання під загальним контролем, зазвичай справляють дуже суттєвий вплив на консолідовану (комбіновану) фінансову звітність.

Як ви, напевно, переконалися, професія бухгалтера, який займається МСФЗ, не позбавлена свободи вибору, творчості, а отже, продовжує бути цікавою. Застосовуючи й приміряючи на практиці діяльність конкретного бізнесу, зазначені вище варіанти обліку та суджень, бухгалтер має змогу до певної міри "управляти" фінансовою звітністю, робити її максимально (або, що не бажано, мінімально) наближеною до управлінського обліку, до його "економічного бачення" стану справ на підприємстві, що може бути корисно як для здійснення аналізу "а що буде, якщо...", так і для залучення інвестицій і стандартної, необхідної від підприємства звітності та може приводити до підвищення якості цієї звітності.

Сергій Модров,

Role: FCCA, к. е. н.

За матеріалами: accaglobal.com

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ