Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Аналіз відносин принципал – агент: виручка чи зобов'язання?

У цій статті розглядатимуться особливості, які виникають у разі продажу товарів посереднику (агенту), який надалі повинен реалізувати такі товари кінцевим покупцям, з погляду МСФЗ (IAS) 18 "Виручка" (діє до 1 січня 2018 року) та МСФЗ (IFRS) 15 "Виручка за договорами з покупцями" (набуває обов'язкового застосування починаючи з 1 січня 2018 року).

Обидва ці стандарти досить чітко визначають, що компанії не повинні включати суми, які отримують від імені третіх осіб, до складу виручки. Це пов'язано з тим, що компанія-агент має відображати як виручку тільки суму своєї комісії, а решту виручених коштів зобов'язана передати в компанію, відповідальну за товар або послугу, тобто принципалу.

Незважаючи на те, що це правило звучить досить просто, практичне застосування цього положення може бути складним, оскільки іноді важко правильно оцінити, є та чи інша компанія у конкретному випадку агентом або принципалом. По суті, компанія є агентом, якщо сферу її відповідальності чітко обмежено і компанія діє тільки як посередник під час надання товарів або послуг іншої сторони. Таким чином, агент не несе відповідальності за надання цих товарів або послуг, а несе її інша сторона – принципал.

Як МСФЗ (IAS) 18, так і МСФЗ (IFRS) 15 дають такі індикатори, які необхідно використовувати для оцінки того, чи є така компанія у кожному конкретному випадку принципалом.

1) Компанія-принципал несе відповідальність за товар або послугу.

Наприклад, саме принципал гарантує якість товару або послуги, а також несе відповідальність за гарантійний ремонт, будь-які виправлення, модифікації, або надає послуги з післяпродажного обслуговування.

2) Компанія-принципал зазнає ризику, що пов'язаний зі знеціненням або старінням запасів.

Наприклад, якщо товари, що зберігаються на складі, украдено або пошкоджено, то цю шкоду несе саме компанія-принципал, навіть якщо товари фізично зберігалися на складі іншої організації. Також компанія є принципалом, якщо вона несе збитки, пов'язані із залежаними чи застарілими запасами.

3) Компанія-принципал самостійно встановлює ціни на товари або послуги.

Компанія-принципал може прямо або опосередковано впливати або змінювати ціни на товар/послуги.

4) Компанія-принципал зазнає зміни кредитного ризику покупця.

Тобто в разі якщо покупець не може виплатити кошти за своєю заборгованістю, то ці збитки несе саме компанія-принципал, а не інша сторона.

Також необхідно зазначити, що у деяких ситуаціях у компанії-принципала можуть виконуватися не всі, а лише деякі з вищенаведених індикаторів. У таких ситуаціях необхідно застосовувати професійне судження та аналізувати у відносинах між компаніями, чи було передано значні ризики й вигоди, пов'язані з контролем над товарами або послугами. Інакше кажучи, принципалом є та компанія, у якої є найбільші ризики.

Також у МСФЗ (IFRS) 15 зазначається, що:

компанія-агент має відображати у вигляді виручки тільки свою винагороду у вигляді комісії;

компанія-принципал визнає виручку у валовій сумі, і, відповідно, прибуток відображатиметься на різницю між ціною закупівлі та ціною перепродажу.

На практиці аналіз відносин принципал – агент може бути досить складним, і в результаті може вийти так, що дві майже однакові транзакції відображатимуться у звітності по-різному. Проілюструємо аналіз цих індикаторів на декількох прикладах.

Приклад № 1

"Арфа" є магазином з продажу музичних інструментів, як нових, так і вживаних. Існує два основні способи продажу.

1) Нові музичні інструменти

"Арфа" купує нові музичні інструменти від виробників. Після закупівлі музичних інструментів вони доставляються на склад магазину "Арфа" і пропонуються кінцевим покупцям. Зазвичай "Арфа" оплачує музичні інструменти протягом 30 днів з дати їх постачання. Музичні інструменти залишаються в магазині "Арфа" доти, поки їх не буде реалізовано. Оскільки вартість товарно-матеріальних запасів є дуже високою, "Арфа" застрахувала їх, аби покрити всі ризики. "Арфа" самостійно встановлює ціну на музичні інструменти та приймає рішення щодо будь-яких знижок. Нові музичні інструменти мають дворічну гарантію від виробника, відповідно до якої компанія-виробник здійснює гарантійний ремонт, але магазин "Арфа" здійснює післяпродажну підтримку кінцевого споживача.

2) Вживані музичні інструменти

"Арфа" отримує вживані музичні інструменти від їх попередніх власників, які приносять інструменти в магазин і залишають їх там, щоб магазин міг запропонувати їх клієнтам. У момент передання інструмента магазину власник інструмента не отримує будь-яких коштів. Ціна продажу вживаних музичних інструментів зазвичай встановлюється їх власником, але "Арфа" має право коригувати ціну в межах попередньо схваленого ліміту, однак власника має бути поінформовано про коригування ціни. Коли "Арфа" продає музичний інструмент клієнтові, то відразу повідомляє власника інструмента про правочин. Власник відвідує магазин "Арфа" і отримує 90 % виручки від продажу його вживаного інструмента (решта 10 % – це комісія "Арфа"). Якщо музичні інструменти не продаються протягом 180 днів, то власник зобов'язаний забрати їх назад із магазину "Арфа". Вживані музичні інструменти також застраховані магазином "Арфа" на тих самих умовах, що й нові музичні інструменти. Власники інструментів не сплачують окремо жодних страхових внесків, натомість сплачені страхові внески включаються до винагороди "Арфи" (10 % від ціни продажу). Вживані музичні інструменти продаються без будь-яких гарантій.

Як слід магазину "Арфа" відображати доходи від продажу нових і вживаних музичних інструментів?

Рішення:

1) Нові музичні інструменти

Для того щоб визначити, чи є "Арфа" агентом або принципалом, необхідно проаналізувати всі вищезазначені індикатори. І при цьому головне питання, яке потрібно проаналізувати, – передано більшу частину ризиків і вигід від володіння новими музичними інструментами магазину "Арфа" чи ні?

1) Виробники більше не беруть участі в управлінні музичними інструментами, оскільки саме магазин "Арфа" встановлює ціни, надає післяпродажне обслуговування тощо. Однак виробники здійснюють гарантійний ремонт і з цією метою вони, імовірно, визнають деякі оціночні зобов'язання з ремонту, але це лише означає, що незначні ризики залишилися у виробників. Але це зовсім не означає, що виробники зберегли контроль над музичними інструментами.

2) Ризик знецінення запасів однозначно несе "Арфа", оскільки коли щось трапиться з музичними інструментами, то це буде збитком саме для магазину "Арфа". З тієї самої причини "Арфа" застрахувала всі музичні інструменти.

3) Ціни на нові музичні інструменти магазин "Арфа" встановлює самостійно.

4) Кредитний ризик клієнта не є ключовим аспектом цього завдання, і ми можемо обґрунтовано припустити, що кінцеві споживачі сплачують одразу за музичні інструменти під час їх одержання в магазині.

Висновок – магазин "Арфа" має відображати виручку від продажу нових музичних інструментів у валовій сумі, оскільки він є в цій ситуації принципалом.

Припустимо, що магазин "Арфа" купив новий музичний інструмент від виробника за 100,000 рублів і продав його за 130,000 рублів.

Порядок обліку продажу такий:

Дт Кошти – 130,000.

Кт Виручка від реалізації – 130,000.

Плюс "Арфа" має відобразити собівартість реалізованої продукції:

Дт Собівартість – 100,000.

Кт Запаси – 100,000.

2) Вживані музичні інструменти

Інакше відбувається під час обліку виручки від продажу вживаних музичних інструментів. Очевидно, що не всі ризики й вигоди від володіння було передано магазину "Арфа", коли власники принесли вживані музичні інструменти до магазину.

Оцінимо основні критерії принципала:

1) Тут важко сказати, хто несе відповідальність за товар, що продається, оскільки немає жодних гарантій і не йдеться про обслуговування, але ми можемо припустити, що магазин "Арфа" не несе жодної відповідальності.

2) Ризик інвентаризації покладається на власників інструментів. Оскільки якщо музичні інструменти не буде реалізовано, то вони повертатимуться їх власникам. Хоча музичні інструменти застраховані, власники інструментів сплачують за страхування у складі винагороди магазину "Арфа".

3) Власники мають вирішальне слово під час встановлення цін.

4) Кредитний ризик клієнта у такій ситуації не актуальний, оскільки клієнти платять готівкою.

Висновок – магазин "Арфа" має відображати таку виручку від продажу вживаних музичних інструментів у чистій сумі, оскільки він є агентом.

Припустимо, що вживаний музичний інструмент було продано за 100,000 рублів кінцевому споживачеві, "Арфа" має сплатити 90,000 рублів власникові та утримати 10,000 рублів як свою винагороду.

Дт Кошти – 100,000.

Кт Зобов'язання перед власниками – 90,000.

Кт Дохід від комісії – 10,000.

Приклад № 2

Компанія "Сигма" продає купони, які дають покупцям право на обід у певних ресторанах. Придбання купона надає покупцям значну знижку порівняно зі звичайними цінами ресторанів. Компанія "Сигма" не купує купони заздалегідь, а тільки в момент отримання заявки від покупця. Продажі здійснюються через веб-сайт компанії "Сигма", купони поверненню не підлягають. Компанія "Сигма" встановлює ціни на купони спільно з ресторанами та залишає собі 30 % від ціни купона під час продажу, передаючи 70 % ресторанам. Оплата за купон стягується у момент продажу. Компанія "Сигма" допомагає клієнтам вирішувати конфлікти, пов'язані з якістю обідів та обслуговуванням, однак відповідальність за виконання обов'язків щодо купона, у тому числі пов'язані з претензіями незадоволених клієнтів, несуть ресторани.

Як слід компанії "Сигма" відображати доходи від продажу купонів?

Рішення:

1) Компанія не несе обов'язку щодо надання обіду.

2) Компанія не несе ризику щодо запасів, оскільки вона оплачує купон лише в разі його продажу, і купони не підлягають поверненню.

3) Компанія не має можливості самостійно встановлювати ціни на купони, а заробіток компанії має форму комісії.

Виходячи з таких ознак, компанія "Сигма" є агентом, тобто має визнавати виручку стосовно чистої величини комісії.

Олена Вакарюк

Викладач МСФЗ, ДипИФР-Рус,

accaglobal.com 

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ