У нашій країні термін "фінансовий інструмент" використовується не настільки широко, як у фінансових колах розвинених країн. Тим не менш, фінансові інструменти виникають у процесі господарської діяльності будь-якого підприємства. Адже будь-яка купівля-продаж з відстроченням платежу автоматично створює фінансовий актив однієї сторони та фінансове зобов'язання іншої.
МСБУ 32 описує фінансовий інструмент як "договір, у результаті якого виникає фінансовий актив (ФА) у одного підприємства та фінансове зобов'язання (ФО) або пайовий інструмент – у іншого".
У торговельних операціях фінансовому активу відповідає дебіторська заборгованість продавця, а фінансовому зобов'язанню – кредиторська заборгованість постачальника.
Інакше кажучи, як тільки постачальник дає згоду почекати з отриманням грошей за поставлений товар або виконану роботу під певні гарантії боржника, виникає фінансовий інструмент.
Дебіторська та кредиторська заборгованість може виникати і на умовах передоплати, коли дебітором стає постачальник, а кредитором – покупець, що сплатив аванс. Але фінансовий інструмент у такому разі не виникає, оскільки заключною операцією буде поставка товару/послуги, а не рух грошей.
Визнання та оцінка
При первісному визнанні фінансові активи та зобов'язання у торговельних операціях оцінюються сторонами за справедливою вартістю, яка, як правило, відповідає історичній (договірній) вартості. Справедлива вартість уточнюється і на кожну дату звітності, поки існує фінансовий інструмент. Якщо є відхилення – вони відображаються через прибутки та збитки.
Як правило, торговельна заборгованість є короткостроковою. Але якщо має місце значна (понад 12 місяці) відстрочка платежів, заборгованість підлягає дисконтуванню.
МСБУ 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" визначає справедливу вартість фінансового активу або зобов'язання як суму, за якою може бути здійснений обмін активу або виконане зобов'язання при здійсненні операції між добре обізнаними, що бажають здійснити таку операцію, незалежними сторонами.
Якщо не брати до уваги зміну вартості інвалютних фінансових зобов'язань, що регулюються МСБУ 21, справедлива вартість безпроцентної торговельної заборгованості (як дебіторської, так і кредиторської) не може бути вище первісної. Тому перевірка справедливої вартості зводиться до уточнення дійсності фінансових зобов'язань і тестуванню на знецінення фінансових активів.
Фінансовий актив або їх група знецінюються, якщо існує об'єктивне підтвердження знецінення у результаті одної або декількох подій, що впливають на очікувані майбутні грошові потоки. Такими подіями можуть бути:
а) значні фінансові труднощі боржника;
б) порушення договору, наприклад, несплата або порушення строків чергового платежу;
в) надання кредитором боржнику поступок, економічно або юридично пов'язаних з фінансовими труднощами дебітора, які не були б надані у іншому разі;
г) можливість банкрутства або іншого роду фінансової реорганізації боржника.
Навіть якщо така інформація була отримана після звітної дати, пункт 9 МСБУ 10 "Події після звітного періоду" відносить подібні події до коригувальних.
Пример 1 ООО "Агро-Комерс" 15 января 2014 года реализовало ООО "Трейд-Хауз" партию подсолнечного масла стоимостью 6 млн. грн. (в т. ч. НДС) с отсрочкой платежа до 10 апреля 2014 года. В качестве обеспечения обязательств было выдано гарантийное письмо от ПАО "ББ-Банк". 28 февраля вышла информация, что в ПАО "ББ-Банк" вводится временная администрация и объявляется мораторий на удовлетворение требований кредиторов, сразу после чего ООО "Агро-Комерс" направило своему покупателю письмо с требованием в срок до 10 марта 2014 предоставить другое эквивалентное обеспечение либо погасить возникшую задолженность. ООО "Трейд-Хауз" ответило, что гарантийное письмо банка остается действительным до 10 апреля, а до того времени задолженность будет погашена: половина – до 20 марта, остаток – до 10 апреля 2014. Первый платеж был оплачен своевременно, других сумм не поступало. По объяснениям сотрудников должника, их руководитель уехал в длительную командировку за границу с целью привлечения новых инвестиций. Банк-гарант выполнить гарантийный платеж отказался, мотивируя запретом на осуществление подобных операций хозяйственным судом. Для взыскания задолженности предприятие составило претензию и готовит иск в хозяйственный суд. Необходимо определить период и размер признания резерва сомнительных долгов в учете ООО "Агро-Комерс" по указанному контрагенту, а также сумму резерва, отраженную в отчетности за 1-й квартал 2014 года. Решение: Сомнение в платежеспособности должника должно было возникнуть у ООО "Агро-Комерс" в момент отказа покупателя предоставить новую гарантию в начале марта. Однако реальные основания для начисления резерва в размере 3 млн. грн. появились после 10 апреля, когда сроки расчетов истекли, перспективы получения остатка долга не определены, а гарант имеет проблемы с платежеспособностью. Указанные события после отчетной даты являются корректирующими, поэтому на 31 марта 2014 в учете и отчетности предприятия следует отразить резерв сомнительных долгов в размере неоплаченной суммы 3 млн. грн. |
Бухгалтерський облік торговельних операцій
Поточна дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги визнається активом продавця одночасно з визначенням доходу від реалізації товарів, робіт, послуг.
Для обліку дебіторської заборгованості покупців і замовників використовується рахунок 36 "Розрахунки з покупцями й замовниками", який в умовах обліку за МСФЗ має сенс доповнити як мінімум наступними субрахунками:
361 | Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками |
362 | Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками |
363 | Розрахунки з покупцями та замовниками – пов'язаними сторонами |
368 | Резерв сумнівних боргів покупців і замовників1 |
____________
1 Для відображення резерву сумнівних боргів український план рахунків передбачає окремий рахунок 38. Але ми рекомендуємо за кожним рахунком розрахунків з дебіторами (18, 36, 37), а також цінних паперів створювати свій контрактивний субрахунок. Тоді загальне дебетове сальдо за кожним з таких рахунків буде відображати коректно оцінену суму відповідної дебіторської заборгованості.
Виникнення заборгованості – за дебетом рахунку 36 у кореспонденції з рахунками доходів, а погашення – за кредитом рахунку 36 у кореспонденції з рахунками коштів, їх еквівалентів і розрахунків.
При цьому інша сторона угоди одночасно визнає у себе поточну кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги з оприбуткуванням на баланс товарів, необоротних активів або визнанням витрат. Застосовуваний рахунок для обліку торговельних зобов'язань – 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" із субрахунками:
631 | Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками |
632 | Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками |
633 | Розрахунки з покупцями та замовниками – пов'язаними сторонами |
634 | Розрахунки за основні засоби та інші необоротні активи |
Тут відображення в обліку з точністю до навпаки: виникнення кредиторської заборгованості – за кредитом рахунку 63 у кореспонденції з рахунками запасів, інвестицій, витрат, а її погашення – за дебетом рахунку 63 у кореспонденції із кредитом розрахунково-грошових рахунків.
Особливу увагу слід приділяти правильному документуванню операцій. Ключова роль у документуванні торговельних операцій належить первинним документам, відсутність або неналежне оформлення яких може бути основою для невизнання угоди як такої або контрагентом, або контролюючим органом.
Таблиця 1: Первинні документи у торговельних операціях
Сфера применения | Название документов |
Возникновение задолженности между резидентами Украины | – накладные; |
Возникновение задолженности в операциях с нерезидентами | – коммерческие документы (инвойсы); |
Погашение задолженности | – выписки банка; |
Розрахунки за товари, послуги можуть проводитись і на умовах бартеру. Якщо така форма розрахунків передбачена відразу при укладанні договору або чітко застережена пізніше у додатковому договорі, як торговельна кредиторська, так і дебіторська заборгованості припиняють відповідати визначенню фінансового інструмента.
Пример 2 Исходя из представленных в примере 1 условий, покажем отражение хозяйственных операций за 1-й квартал 2014 года в учете продавца (ООО "Агро-Комерс") и покупателя (ООО "Трейд-Хауз"). Считаем, что торговая наценка продавца составила 25 % от себестоимости товара, а покупатель перепродает товар на экспорт по цене 500 тыс. евро по курсу 16 грн./евро на даты отгрузки и получения оплаты за товар2. ____________ Решение:
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Подання у звітності
Мінімальний перелік статей, що підлягають розкриттю у Звіті про фінансовий стан, наведено у п. 54 МСБУ 1 "Подання фінансової звітності". Незважаючи на те, що зазначений стандарт передбачає для всіх операційних дебіторів і кредиторів статті "Торговельна та інша дебіторська заборгованість" і "Торговельна та інша кредиторська заборгованість" відповідно, на практиці звичайно їх розділяють на торговельну та іншу складові.
Торговельна дебіторська заборгованість, згідно з оновленою редакцією МСФО 7 "Фінансові інструменти", включається до складу фінансових активів, які оцінені за справедливою вартістю через прибутки та збитки. Торговельна кредиторська заборгованість – у фінансові зобов'язання за справедливою вартістю через прибутки та збитки.
Інші дебітори можуть включати до свого складу як фінансові (наприклад, видані позички), так і нефінансові активи (наприклад, передоплати сплачені). Аналогічно і з іншими поточними зобов'язаннями.
Що стосується розкриття додаткової інформації щодо розглянутих категорій фінансових інструментів, то МСФЗ вимагає наводити у примітках таке:
а) основні принципи облікової політики, включаючи базу оцінки, використану при підготовці фінансової звітності, та інші принципи облікової політики, доречні з погляду розуміння фінансової звітності, у тому числі і щодо фінансових інструментів;
б) максимальний рівень кредитного ризику фінансових активів на кінець звітного періоду та величину, на яку всі пов'язані фінансові інструменти зменшують цей ризик;
в) суму зміни справедливої вартості фінансового активу (протягом періоду і наростаючим підсумком) у співвідношенні зі змінами кредитного ризику;
г) справедливу вартість фінансового зобов'язання на кінець звітного періоду (якщо є надійна можливість її визначити);
д) іншу інформацію, доречну для розуміння суті фінансових активів і зобов'язань, а також для оцінки їх впливу на фінансову звітність.
Пример 3 Необходимо указать, в каких статьях баланса (отчета о финансовом положении) ООО "Агро-Комерс" за 1-й квартал 2014 года, подлежащей подаче в органы государственной статистики Украины, будет отражена информация, связанная с реализацией на ООО "Трейд-Хауз" подсолнечного масла (см. примеры 1 и 2). Решение: Украинский НП(С)БУ 1 "Представление финансовой отчетности" требует от всех отечественных предприятий, включая тех, которые перешли на МСФО, применения единой формы финансовой отчетности. Соответственно в отчетности будут задействованы следующие статьи баланса: a. 1100 "Запасы" b. 1125 "Дебиторская задолженность за продукцию, товары, роботы, услуги" c. 1165 "Денежные средства и их эквиваленты" d. 1420 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" e. 1620 "Текущая кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом" При этом предприятие, независимо от избранной концептуальной основы для составления финансовой отчетности, дополнительно может готовить отчетность в полном соответствии с МСФО по требованию менеджмента, инвесторов или других уполномоченных требований. |
Нижче надано умовний приклад числового розкриття статей "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" і "Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги" відповідно до вимог МСФЗ у примітках до звітності за 2014 рік.
Пример 4 Примечание № 1: Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги По состоянию на 31 декабря торговая дебиторская задолженность включала:
Изменение резерва на покрытие безнадежной дебиторской задолженности
По срокам возникновения дебиторская задолженность заказчиков состоит из:
... Примечание № 2: Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги По состоянию на 31 декабря торговая кредиторская задолженность включала:
|
Висновки
1. Під час здійснення операцій купівлі-продажу товарів, робіт, послуг, цінних паперів та інших цінностей можуть виникати торговельна дебіторська заборгованість продавця і торговельна кредиторська заборгованість покупця, які відповідно є фінансовим активом і фінансовим зобов'язанням.
2. Коли розрахунки здійснюються на умовах передоплати, а також у бартерних договорах, коли кінцева операція не має грошового характеру, фінансові інструменти не виникають.
3. Первісне визнання торговельних фінансових інструментів на балансі підприємств здійснюється за справедливою вартістю, яка, як правило, відповідає історичній.
4. Господарські операції, що призводять до виникнення фінансових інструментів, мають бути належним чином оформлені як на рівні договору, так і первинного документування.
5. Надалі справедлива вартість торговельної дебіторської та кредиторської заборгованості може змінитися, що призведе до зміни фінансового результату від операційної діяльності. У зв'язку із цим зазначені фінансові інструменти відносяться до категорій фінансових активів, оцінених за справедливою вартістю через прибутки та збитки, і фінансових зобов'язань за справедливою вартістю через прибутки та збитки.
6. У балансі торговельну дебіторську заборгованість покупців і торговельну кредиторську заборгованість постачальникам прийнято подавати окремо від інших заборгованостей.
7. У примітках до фінансової звітності необхідно розкривати всю кількісну і якісну інформацію щодо фінансових інструментів, яка може бути корисною користувачам фінансової звітності, з дотриманням при цьому необхідного рівеня конфіденційності.
