Оскільки українське законодавство вимагає від підприємств щокварталу складати фінансову звітність, то ті українські компанії, які приймають МСФЗ, зобов'язані подавати звітність з МСФЗ щокварталу.
У такому випадку вони повинні дотримуватися вимог МСБО 34 "Проміжна фінансова звітність".
1. Формат
МСБО 34 передбачає можливість подання проміжних звітів у двох форматах: повному та скороченому.
Повний формат передбачає складання проміжного звіту із всеосяжним дотриманням повноцінної річної процедури з МСБО 1. Тобто квартальний звіт потрібно подавати у такій же формі та з таким же змістом, що й річний.
Скорочений формат не означає, що підприємства за українською звичкою складають лише баланс і звіт про прибуток. У скороченому МСФЗ-форматі складаються всі форми звітів, але інформація у звітах і примітках приводиться у стислій формі. Без розлогих описів. Стисла форма аж ніяк не означає, що підприємство може зовсім обійтися без приміток. Навіть стосовно скороченого формату подання проміжної МСФЗ-звітності МСБО 34 висуває досить серйозні вимоги.
Треба відзначити, що проміжні звіти найчастіше зазнають заслуженої критики з боку експертів:
"Как и все МСФО, МСБУ 34 требует раскрытия большого объема информации. Как показывает практика, далеко не все компании полностью выполняют это предписание"1.
1 МСФЗ. 1000 примеров применения. / И. В. Аверчев. – М.: Рид Групп, 2011, с. 103
Невисока якість проміжних звітів іноді пояснюється відсутністю повноцінного аудиту. Як правило, такі звіти супроводжуються не звичайними аудиторськими висновками, а аудиторськими звітами з огляду звітності.
Крім того, багатьох бухгалтерів розслаблює положення другого параграфа МСБО 34, яке дистанціює головний річний звіт від проміжних звітів:
"Тот факт, что предприятие могло не составлять промежуточную финансовую отчетность в течение определенного финансового года или составляло промежуточную финансовую отчетность, не соответствующую настоящему стандарту, не приводит к несоответствию годовой финансовой отчетности этого предприятия Международным стандартам финансовой отчетности, если в остальном годовая финансовая отчетность им соответствует".
Українським головбухам потрібно засвоїти ще одну важливу особливість, яка відрізняє проміжний звіт у звичному П(С)БО-розумінні від проміжного МСФЗ-звіту.
У проміжній МСФЗ-звітності звіт про прибуток приводиться за звітний проміжний період і наростаючим підсумком з початку року.
Тобто в умовах складання щоквартальної фінансової звітності, наприклад піврічної, звіт буде містити два звіти про сукупний прибуток:
- за шість місяців і
- за другий квартал.
А звіт за дев'ять місяців міститиме звіти про сукупний прибуток:
- за дев'ять місяців і
- за третій квартал.
Так що робота у головбухів збільшиться.
2. Об'єм і склад
В українській практиці проміжні звіти досі – велика рідкість.
Цікавим прикладом може бути Приватбанк, який, складаючи МСФЗ-звітність декілька років поспіль, оприлюднив лише один проміжний звіт – звіт за перше півріччя 2008 року.
Щоб охарактеризувати МСФЗ-подання про те, що таке скорочений формат проміжної звітності, досить порівняти річний звіт Приватбанку за 2008 рік і проміжний звіт за перше півріччя 2008 року: річний звіт займає 84 сторінки та містить 36 розділів приміток, піврічний звіт займає 22 сторінки та містить 19 розділів приміток.
У параграфі 15В МСБО 34 спеціально зазначено події та операції, інформацію про які необхідно розкрити, якщо вони є важливими. Таких позицій – дванадцять:
(a) списание запасов до чистой стоимости реализации и реверсивная запись такого списания;
(b) признание убытка от обесценения финансовых активов, основных средств, нематериальных активов или иных активов и реверсивная запись такого убытка от обесценения;
(c) реверсивная запись любых резервов по затратам на реструктуризацию;
(d) приобретение и выбытие объектов основных средств;
(e) обязательства по приобретению основных средств;
(f) урегулирование судебных споров;
(g) исправление ошибок предыдущего периода;
(i) любое неисполнение обязательств по займам или нарушение кредитного соглашения, не исправленные до конца отчетного периода включительно; и
(j) операции со связанными сторонами;
(k) переводы между уровнями иерархии справедливой стоимости, используемой при оценке справедливой стоимости финансовых инструментов;
(l) изменения в классификации финансовых активов в результате изменения назначения таких активов; и
(m) изменения в условных обязательствах и условных активах.
Вищенаведений перелік не є вичерпним. Інші важливі події можуть доповнити його за потреби.
Крім того, параграф 16А МСБО 34 висуває додаткові вимоги щодо обов'язкового розкриття інформації наростаючим підсумком з початку фінансового року до поточної дати. Таких позицій – дев'ять:
(a) заявление о том, что в промежуточной финансовой отчетности применяются те же принципы учетной политики и методы расчета, что и в последней годовой финансовой отчетности, а в случае отличия таких принципов учетной политики или методов – описание характера и влияния изменений;
(b) пояснения в отношении сезонности или цикличности операций за промежуточный период;
(c) характер и сумма статей, оказывающих воздействие на активы, обязательства, капитал, чистый доход или потоки денежных средств, которые являются необычными по своему характеру, размеру или воздействию;
(d) характер и объем изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих промежуточных периодах текущего финансового года, или изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих финансовых годах;
(e) выпуск, выкуп и погашение долговых и долевых ценных бумаг;
(f) дивиденды, уплаченные (в совокупности или на акцию) отдельно по обыкновенным и прочим акциям;
(g) следующая информация о сегментах (требуется раскрыть информацию о сегментах в промежуточной финансовой отчетности предприятия только в том случае, если МСФО 8 "Операционные сегменты" требует от данного предприятия раскрытия информации о сегментах в своей годовой финансовой отчетности):
(i) выручка, полученная от внешних заказчиков, если она учитывается при оценке прибыли или убытка по сегменту, которые анализируются руководителем, принимающим операционные решения, или представляются на рассмотрение руководителю, принимающему операционные решения, на регулярной основе; (ii) межсегментная выручка, если она учитывается при оценке прибыли или убытка по сегменту, которые анализируются руководителем, принимающим операционные решения, или представляются на рассмотрение руководителю, принимающему операционные решения, на регулярной основе; (iii) оценка прибыли или убытка по сегменту; (iv) общая стоимость активов, сумма которых, раскрытая в последней годовой финансовой отчетности, существенно изменилась; (v) описание различий в основе сегментации или в основе оценки прибыли или убытка по сегменту по сравнению с последней годовой финансовой отчетностью; (vi) сверка общей суммы представленных оценок прибыли или убытка по сегменту с суммой прибыли или убытка до расходов (доходов) по налогообложению и прекращенной деятельности. Однако, если предприятие распределяет на отчетные сегменты такие статьи, как расходы по налогу (возмещение налога), предприятие может сверить общую сумму прибыли или убытка по сегменту с суммой прибыли или убытка после учета указанных статей. Существенные статьи сверки должны быть отдельно идентифицированы и описаны в ходе сверки; (h) события, последовавшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности за промежуточный период; (i) влияние изменений в организационной структуре предприятия, произошедших в течение промежуточного периода, включая объединение бизнеса, приобретение или утрату контроля над дочерними предприятиями и долгосрочные инвестиции, реструктуризацию и прекращенную деятельность. В случае объединения бизнеса предприятие раскрывает информацию, подлежащую раскрытию в соответствии с МСФО 3 "Объединение бизнеса". |
Як бачимо, назвати скороченим звіт, складений з урахуванням усіх зазначених вимог, можна лише досить умовно. У примітках потрібно відзначитися (коротко або розширено) як мінімум у 21-й темі.
Тому підготовка проміжного звіту згідно з МСФЗ займає багато часу і вимагає значних витрат.
Щоб проілюструвати різницю в обсягах приміток, які наводяться до річного і до проміжного звіту, проаналізуємо два звіти Магнітогорського металургійного комбінату (ВАТ "ММК") – звіт за 2011 рік і звіт за перший квартал 2012 року.
Скорочений формат проміжного звіту привів до того, що у квартальному звіті відсутня наступна інформація:
- про нові стандарти;
- про собівартість реалізації;
- розшифрування витрат (адміністративних, комерційних та ін.);
- про податок на прибуток;
- про гудвіл і НМА;
- про запаси, торговельну дебзаборгованість і кредиторську заборгованість;
- розшифрування інвестицій у залежні підприємства;
- дані про статутний капітал;
- фінансову оренду;
- про резерви;
- про виплати працівникам;
- про управління ризиками і капіталом;
- про справедливу вартість фінінструментів.
Зрозуміло, якщо з цих питань ВАТ "ММК" були б зафіксовані істотні зміни, то їх варто було б відобразити у проміжній звітності.
3. Особливості
На прикладі проміжної звітності ВАТ "ММК" продемонструємо деякі нюанси розкриттів, які властиві проміжній МСФЗ-звітності.
3.1. Заява про відповідність
Виконуючи вимогу параграфа 19 МСБО 34, керівництво ВАТ "ММК" у звіті за перший квартал 2012 року приводить таку примітку:
"Данная неаудированная сокращенная консолидированная промежуточная финансовая отчетность за три месяца, закончившихся 31 марта 2012 года, была подготовлена в соответствии с МСБУ 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (МСБУ 34). Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года был получен из отчета о финансовом положении, включенного в состав консолидированной финансовой отчетности Группы на 31 декабря 2011 года. Данная сокращенная консолидированная промежуточная финансовая отчетность не содержит всей информации, обязательной для раскрытия в рамках годовой консолидированной финансовой отчетности, и должна рассматриваться совместно с консолидированной финансовой отчетностью за год, закончившийся 31 декабря 2011 года, которая была подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)".
3.2. Заява про незмінність основних параметрів
Так як проміжний звіт розглядається у контексті річної звітності, менеджмент ВАТ "ММК", виконуючи вимоги параграфа 16А (a) і 16А (d), спеціально фіксує в примітках до звіту за перший квартал 2012 року такі положення:
"При подготовке данной сокращенной консолидированной промежуточной финансовой отчетности были использованы те же учетная политика и методы расчетов, что и при подготовке финансовой отчетности Группы за год, закончившийся 31 декабря 2011 года".
"При подготовке данной сокращенной консолидированной промежуточной финансовой отчетности руководством Группы были использованы те же суждения, оценки и допущения в отношении применения принципов учетной политики и основных источников неопределенности, которые применялись при подготовке консолидированной финансовой отчетности по состоянию на и за период, закончившийся 31 декабря 2011 года".
3.3. Сезонність
Особливістю проміжного звіту є заява про наявність або відсутність сезонних особливостей бізнесу (див. параграф 16А (b) МСБО 34).
У квартальному звіті 2012 року ВАТ "ММК" приводить коротку сентенцію з цього приводу:
"СЕЗОННЫЕ ОПЕРАЦИИ
Деятельность Группы не подвергается существенному влиянию сезонных или циклических факторов в течение отчетного года".
3.4. Події після звітної дати
Квартальний звіт 2012 року ВАТ "ММК" суміщає виконання параграфа 15В (f) і 16А (h):
"СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
2 апреля 2012 года Компании стало известно о факте поступления в Арбитражный суд Челябинской области искового заявления, датированного 29 марта 2012 г., от миноритарного акционера ОАО ММК, оспаривающего решения Совета директоров Компании в отношении сделки по приобретению стопроцентного пакета акций компании Flinders Mines Limited. В связи с этим 30 марта 2012 года Арбитражный суд Челябинской области, в качестве обеспечительной меры по данному иску, вынес определение о запрете исполнения решений Совета директоров Компании в отношении сделки ОАО "ММК" по покупке стопроцентного пакета акций австралийской компании Flinders.
24 мая 2012 года состоялось заседание Арбитражного суда Челябинской области, на котором рассматривалось по существу вышеупомянутое исковое заявление миноритарного акционера ОАО "ММК". В ходе судебного разбирательства истцом были представлены документы (как его ранее обязал суд), подлежащие дополнительному исследованию. В результате Арбитражный суд вынес определение об отложении судебного разбирательства по существу до 2 июля 2012 года. На тот момент Компания собиралась добиться отмены обеспечительных мер по данному иску в Арбитражном Апелляционном суде.
6 июня 2012 года состоялось рассмотрение дела в судебном заседании в Восемнадцатом Арбитражном Апелляционном суде (г. Челябинск) по апелляционным жалобам ОАО "ММК" и компании Flinders Mines Limited на определение Арбитражного суда Челябинской области об обеспечении иска миноритарного акционера. В тот же день Апелляционный суд оставил жалобу ОАО "ММК" без удовлетворения, определение об обеспечении иска миноритарного акционера без изменения, производство по апелляционной жалобе компании Flinders Mining Limited прекратил".
Складаючи проміжну МСФЗ-звітність, потрібно виходити, насамперед, з того, що користувач цікавиться істотними змінами, які відбулися з кінця останнього річного звітного періоду. Тому немає сенсу дублювати у скорочених проміжних звітах всю кількість МСФЗ-приміток.
