Параграфы 79 – 88 МСБУ 12 регулируют представление данных о налоге на прибыль в примечаниях.
Эти параграфы условно можно разбить на две категории:
– параграфы, устанавливающие требования по раскрытию (параграфы 79, 81, 82, 82A);
– параграфы, поясняющие требования о раскрытии информации (параграфы 80, 84, 85, 86, 87, 87A, 87B, 87C, 88).
При трансформации отчетности из формата П(С)БУ в формат МСФО при составлении примечаний можно эффективно использовать данные двенадцатого раздела "Налог на прибыль" формы № 5, утвержденной приказом Минфина от 29.11.2000 г. № 302.
Параграф 79 МСБУ 12 требует отдельного раскрытия основных компонентов расходов (доходов) по налогу на прибыль.
В параграфе 80 приведены основные примеры таких компонентов:
(a) расход (доход) по текущему налогу на прибыль;
(b) любые корректировки текущего налога предыдущих периодов, признанные в отчетном периоде;
(c) сумма расхода (дохода) по отложенному (отсроченному) налогу, относящегося к возникновению и восстановлению временных разниц;
(d) сумма расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к изменениям в ставках налога или введению новых налогов;
Пример раскрытия данных об изменении ставки налога:
Отчет ДТЭК за 2010 год:
"Налоговое, валютное и таможенное законодательство Украины продолжает развиваться. Противоречивые положения трактуются по-разному, и хотя руководство считает, что его толкование является уместным и обоснованным, никто не может гарантировать, что налоговые органы его не оспорят (Примечание 34).
2 декабря 2010 года был принят новый Налоговый кодекс Украины, согласно которому большинство изменений вступили в силу 1 января 2011 года. Основные изменения предусматривают снижение ставки налога на прибыль предприятий с 25 % до 16 % в несколько этапов в течение 2011 – 2014 годов, снижение базовой ставки НДС с 1 января 2011 года с 20 % до 17 %, изменение порядка определения налоговой базы по НДС и применения налога на прибыль предприятий.
Кроме того, с 1 апреля 2011 года изменится налоговая база основных средств, что позволит устранить существующие различия между налоговым и бухгалтерским учетом. Группа отнесла соответствующие изменения налогового законодательства в части налоговой базы основных средств к некорректирующему событию при подготовке данной финансовой отчетности. Если бы Группа оценила налоговую базу основных средств согласно положениям нового Налогового кодекса, признание отсроченного налогового обязательства по основным средствам по состоянию на 31 декабря 2010 года в сумме 730 миллионов гривен было бы прекращено, отсроченный налоговый актив по основным средствам увеличился бы на 24 миллиона гривен, резерв переоценки в капитале увеличился бы на 1241 миллион гривен и расходы по отсроченному налогу в отчете о совокупных доходах увеличились бы на 487 миллионов гривен".
(e) сумма выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предыдущего периода, использующаяся для уменьшения расхода по текущему налогу на прибыль;
(f) сумма выгоды, возникающей из ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предыдущего периода, которые используются для уменьшения расхода по отложенному налогу;
(g) расход по отложенному налогу, возникающий в результате списания или восстановления предыдущего списания отложенного налогового актива в соответствии с параграфом 56;
(h) сумма расхода (дохода) по налогу, относящегося к таким изменениям в учетной политике и ошибкам, которые включаются в состав прибыли или убытка в соответствии с МСБУ 8, поскольку их ретроспективный учет не разрешен.
В параграфе 81 содержится требования относительно отдельного представления таких данных:
(a) совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые отражаются непосредственно в капитале (см. параграф 62A);
Пример раскрытия данных о налоге, относящегося к капиталу:
Отчет ДТЭК за 2009 год:
"Отсроченный налог по статьям, отнесенным непосредственно на капитал:
В миллионах гривен | 2009 | 2008 |
Изменение суммы обязательства по выведению активов из эксплуатации | (14) | 13 |
Переоценка основных средств | – | (934) |
Нереализованный доход от финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи | 12 | 100 |
Налог на прибыль, показанный непосредственно в составе капитала | (2) | (821)" |
(b) сумма налога на прибыль в отношении каждого компонента прочей совокупной прибыли (см. параграф 62 и МСБУ 1 (в редакции 2007 г.));
Пример раскрытия данных по компонентам совокупной прибыли:
Отчет ДТЭК за 2009 год:
"Прочие резервы
... | Резерв переоценки | Резерв инвестиций, имеющихся в наличии для продажи |
Остаток на 1 января 2008 года | 2049 | 1252 |
Финансовые инвестиции | ||
Прибыль минус убытки от изменения справедливой стоимости | – | (905) |
Перевод в ассоциированные компании инвестиций, имеющихся в наличии для продажи | – | (752) |
Основные средства: | ||
– Переоценка | 3811 | |
– Изменение бухгалтерской оценки в отношении резерва на выведение активов из эксплуатации, признанное в капитале | (57) | |
– Реализованный резерв переоценки | (522) | |
Налог на прибыль, учтенный в капитале | (777) | 100 |
... | ||
Остаток на 31 декабря 2008 года | 4504 | (305) |
Финансовые инвестиции | ||
Прибыль минус убытки от изменения справедливой стоимости | (109) | |
... | ||
Основные средства: | ||
– Изменение бухгалтерской оценки в отношении резерва на выведение активов из эксплуатации, признанное в капитале | 59 | |
– Реализованный резерв переоценки | (859) | |
Налог на прибыль, учтенный в капитале | 201 | 12 |
Остаток на 31 декабря 2009 года | 3905 | (402)". |
(c) объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в одной из следующих форм (либо в обеих формах):
(i) числовая сверка расхода (дохода) по налогу и результатов умножения бухгалтерской прибыли на применимую ставку (применимые ставки) налога с раскрытием информации о методе расчета применимой ставки (применимых ставок) налога; или |
Пример числовой сверки:
Отчет "Роснефть" за 2011 год:
"Несмотря на то что Компания не является единым налогоплательщиком на основе консолидированной отчетности, сверка между расходами по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью, умноженной на ставку 20 % за отчетные годы, завершившиеся 31 декабря, представлена следующим образом:
2011 г. | 2010 г. | 2009 г. | |
Прибыль до налогообложения | 405 | 359 | 212 |
Налог на прибыль, рассчитанный по ставкам, установленным законодательством | 81 | 72 | 42 |
Увеличение/(уменьшение) в результате действия следующих факторов: | |||
Эффект применения ставок налога на прибыль в других юрисдикциях | 3 | 2 | 2 |
Эффект льготных ставок налога на прибыль | (6) | (10) | (5) |
Эффект от невычитаемых в целях налогообложения расходов и необлагаемых налогом доходов | 8 | (6) | 18 |
Налог на прибыль | 86 | 58 | 57" |
(ii) числовая сверка средней эффективной ставки налога и применимой ставки налога с раскрытием информации о методе расчета применимой ставки налога; |
Пример числовой сверки по средней эффективной ставке:
Отчет за 2010 год ОАО "Пивоваренная компания "Балтика":
"Применимая ставка налога для Группы составляет 20 %, которая представляет собой ставку налога на прибыль для российских компаний (2009: 20 %).
Выверка относительно эффективной ставки налога:
2010 | 2009 | |||
тыс. руб. | % | тыс. руб. | % | |
Прибыль до налогообложения | 24187347 | 100 | 29102189 | 100 |
Налог на прибыль, рассчитанный по применимой ставке налога на прибыль | 4837469 | 20,0 | 5820438 | 20.0 |
Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль | 361430 | 1.5 | 353281 | 1.2 |
Эффект налоговых льгот | (259946) | (1,1) | (496860) | (1,7) |
Прочее | 77212 | 0,3 | 53061 | 0,2 |
5016165 | 20,7 | 5729920 | 19,7" | |
Пример раскрытия данных о влиянии налоговых льгот:
Отчет Новороссийского морского торгового порта за 2011 год:
"1 ноября 2010 года дочерняя компания БСК была включена в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 года № 16 "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", в связи с чем доходы, полученные БСК при реализации инвестиционного проекта в этом регионе, в течение первых шести лет после включения в реестр подлежат полному освобождению от налога (т. е. ставка налога на прибыль – 0 %).
В ноябре 2011 ПТП подписал инвестиционное соглашение с властями Ленинградской области. В результате ПТП имеет право с начала 2012 года применять льготную ставку налога на прибыль, равную 15,5 %. Это не оказало никакого влияния на отложенные налоговые обязательства по состоянию на 31 декабря 2011, так как отложенные налоговые обязательства, как ожидается, будут погашены после окончания периода действия льготной налоговой ставки".
Параграф 84 МСБУ 12 поясняет значение требования параграфа 81(c) и упоминает о некоторых факторах, влияющих на расхождения: "На взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью могут повлиять такие факторы, как выручка, которая освобождается от налогообложения, расходы, которые не подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), эффект налоговых убытков и эффект зарубежных ставок налога".
Параграф 85 уточняет, как делать сверку, если действуют различные ставки налога: "При объяснении взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью предприятие использует применимую ставку налога, обеспечивающую наиболее значимую для пользователей финансовой отчетности информацию. Часто наиболее значимой ставкой является внутренняя национальная ставка налога в стране, резидентом которой является предприятие, объединяющая ставку налога, применяемую в отношении национальных налогов, со ставками, применяемыми в отношении любых местных налогов, которые рассчитываются на практически аналогичном уровне налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Тем не менее, для предприятия, осуществляющего свою деятельность в нескольких юрисдикциях, может оказаться более целесообразным объединять отдельные сверки, подготовленные с использованием внутренней национальной ставки в каждой отдельной юрисдикции".
Пример раскрытия данных об уплате налога в разных странах:
Отчет Донецкой топливно-энергетической компании за 2009 год:
"Группа облагается налогом в нескольких налоговых юрисдикциях в зависимости от резидентности ее дочерних компаний (преимущественно в Украине). В 2009 году налог на прибыль предприятий в Украине взимался на сумму налогооблагаемого дохода за вычетом расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, по ставке 25 % (в 2008 году – 25 %).
В 2009 году действующая ставка налога для предприятий Кипра составляла 10 % (в 2008 году – 10 %) на доход, полученный по всему миру".
В параграфе 86 говорится, как рассчитывается средняя ставка: "Средняя эффективная ставка налога представляет собой результат деления расхода по налогу на прибыль (дохода по налогу на прибыль) на бухгалтерскую прибыль".
Пример пояснений природы расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью:
Отчет "Укрсиббанка" за 2011 год:
"Різниці між витратами (доходами) з податку на прибуток та добутком облікового прибутку (збитку) на застосовану ставку податку на прибуток пояснюються наявністю доходів та витрат, що не включаються до складу валових доходів та валових витрат з метою розрахунку податкового прибутку, але визнаються в бухгалтерському обліку, а також наявністю доходів та витрат, що включаються до складу валових доходів та валових витрат з метою визначення податкового прибутку, але не визнаються в бухгалтерському обліку.
Крім того, різниці також зумовлено коригуванням сум відстроченого податкового активу з урахуванням консервативної позиції податкових органів щодо визнання накопичених збитків станом на початок звітного періоду, у зв'язку з чим при розрахунку банком враховано резерв у розмірі 50 % суми податкових збитків, що утворилися станом на 01.01.2011 р.
Також при розрахунку враховано зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами податкової перевірки на суму страхових резервів, що сформовані під нараховані, але неотримані відсотки за кредитами, за підсумками 2009 року. Рішення податкових органів оскаржується в апеляційному порядку, але воно враховано при визначенні відстроченого податкового активу";
(d) объяснение изменений в применимой ставке (ставках) налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
Пример раскрытия данных об изменении ставки:
Отчет "Укрсиббанка" за 2011 год:
"Податки на прибуток
У фінансовій звітності оподаткування поточного податку на прибуток показано відповідно до вимог законодавства із використанням податкових ставок та законодавчих норм, що є чинними або фактично набули чинності станом на звітну дату.
Порівняно з минулим роком змінилась ставка податку. Ставка податку на прибуток у 2011 році встановлена на рівні 25 % (з 01.01.2011 по 31.03.2011 включно) та 23 % (з 01.04.2011 по 31.12.2011 включно).
Витрати з податку на прибуток, що відображені в бухгалтерському обліку за звітний рік, складають – 215840 тис. грн. Дані витрати включають поточний податок на прибуток 145 тис. грн. та відстрочений податок в сумі – 215695 тис. грн.";
(e) сумма (и дата истечения срока, если применимо) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, в отношении которых в отчете о финансовом положении не признается отложенный налоговый актив.
Примеры раскрытия данных о непризнанном налоговом активе:
Отчет компании "Роснефть" за 2011 год:
"Отложенные налоговые активы, не признанные в консолидированных балансах, в сумме 5 млрд. руб., 5 млрд. руб. и 3 млрд. руб. по состоянию на 31 декабря 2011, 2010 и 2009 гг. соответственно, связаны с существованием непризнанных налоговых убытков. Сроки возможного признания данных налоговых убытков истекают в период между 2012 и 2021 гг.".
Отчет "Газпрома" за 2011 год:
"В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации налоговые убытки и текущая сумма переплаты по налогу на прибыль одних компаний не могут быть зачтены против налогооблагаемой прибыли и текущей задолженности по налогу на прибыль других компаний Группы. Кроме того, налоговая база формируется отдельно по основной деятельности, доходам от операций с ценными бумагами и доходам от обслуживающих производств и хозяйств. Налоговые убытки, полученные в рамках одного из этих видов деятельности, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, полученную в рамках других видов деятельности. Кроме того, отложенные налоговые активы одной компании (вида деятельности) Группы не подлежат зачету против отложенных налоговых обязательств другой компании (вида деятельности) Группы. По состоянию на 31 декабря 2011 и 2010 гг. отложенные налоговые активы на сумму 32588 млн. руб. и 27154 млн. руб. не были признаны в отношении вычитаемых временных разниц, так как вероятность получения налогооблагаемой прибыли, достаточной для получения связанных с этими отложенными налоговыми активами экономических выгод, достаточно низка";
(f) совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия и с долями участия в совместном предпринимательстве, в отношении которых не признаются отложенные налоговые обязательства (см. параграф 39);
Примеры раскрытия данных о непризнанных отсроченных налоговых обязательствах:
Отчет ДТЭК за 2010 год:
"По состоянию на 31 декабря 2010 года Компания не отразила отсроченное налоговое обязательство в отношении налогооблагаемых временных разниц в сумме 502 миллиона гривен (на 31 декабря 2009 года – 262 миллиона гривен), связанных с инвестициями в дочерние компании, поскольку Компания контролирует сроки реализации временных разниц и не планирует реализовать их в обозримом будущем".
Отчет "Газпрома" за 2011 год:
"Временные разницы, связанные с нераспределенной прибылью дочерних обществ, составляют 673450 млн. руб. и 575464 млн. руб. по состоянию на 31 декабря 2011 и 2010 гг. соответственно.
Отложенное налоговое обязательство по этим временным разницам не было отражено в консолидированной финансовой отчетности, так как руководство осуществляет контроль над возможным сторнированием вышеуказанных разниц и считает, что они не будут сторнированы в обозримом будущем".
Параграф 87 МСБУ 12 дает такие пояснения параграфу 81 (f): "Часто оказывается практически невозможным рассчитать сумму непризнанных отложенных налоговых обязательств, возникающих в отношении инвестиций в дочерние предприятия, филиалы, ассоциированные предприятия и долей участия в совместном предпринимательстве (см. параграф 39). Поэтому настоящий стандарт требует, чтобы предприятие раскрывало информацию о совокупной сумме соответствующих временных разниц, но не требует раскрытия информации об отложенных налоговых обязательствах. Тем не менее, приветствуется, если предприятия по возможности раскрывают суммы непризнанных отложенных налоговых обязательств, поскольку пользователи финансовой отчетности могут счесть такую информацию полезной;
(g) в отношении каждого вида временных разниц и каждого вида неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
(i) сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении, по каждому представленному периоду; (ii) сумма дохода или расхода по отложенному налогу, признанная в составе прибыли или убытка, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в отчете о финансовом положении; |
(h) в отношении прекращенной деятельности расход по налогу, касающийся:
(i) дохода или убытка при прекращении деятельности; и (ii) прибыли или убытка от обычной деятельности за период при прекращении деятельности вместе с соответствующими суммами за каждый представленный предыдущий период; |
(i) сумма налоговых последствий выплаты акционерам предприятия дивидендов, предложенных или объявленных до даты утверждения финансовой отчетности, но не признанных в качестве обязательства в финансовой отчетности;
(j) если в результате объединение бизнеса, при котором предприятие является покупателем, приводит к изменению суммы, признанной в отношении отложенного налогового актива до его приобретения (см. параграф 67), сумма такого изменения; и
(k) если выгоды от отложенного налога, приобретаемые при объединении бизнеса, не признаются на дату приобретения, но признаются после даты приобретения (см. параграф 68), описание события или изменения в обстоятельствах, которое привело к признанию выгод от отложенного налога.
Параграф 82 требует раскрыть информацию о сумме отложенного налогового актива и характере данных, на основе которых он был признан, если:
(a) использование отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую из восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц; и
(b) предприятие понесло убыток либо в текущем, либо в предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенный налоговый актив.
В параграфе 82A содержится следующее требование: в обстоятельствах, описанных в параграфе 52A, предприятие должно раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам. Кроме того, предприятие должно раскрыть информацию о суммах потенциальных налоговых последствий, которые можно определить, и о том, существуют ли какие-либо потенциальные налоговые последствия, которые практически невозможно определить.
Параграф 87A дает такие пояснения: "В соответствии с требованиями пункта 82A предприятие должно раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий, возникающих в результате выплаты дивидендов акционерам. Предприятие раскрывает информацию о важных характеристиках налоговых систем и факторах, которые влияют на сумму потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов".
Параграф 87B содержит следующую пояснительную информацию: "Иногда практически невозможно рассчитать общую сумму потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам. Например, это может произойти в случае, когда у предприятия имеется большое количество зарубежных дочерних предприятий. Тем не менее, даже в таких случаях некоторые составляющие общей суммы можно легко определить. Например, в консолидированной группе материнское предприятие и часть его дочерних предприятий могли уплатить налоги на прибыль с нераспределенной прибыли по более высокой ставке и им может быть известна сумма, которую они смогут возместить при выплате дивидендов из консолидированной нераспределенной прибыли в будущем. В этом случае раскрывается информация о сумме, которую можно возместить. Если применимо, предприятие также раскрывает информацию о наличии дополнительных потенциальных налоговых последствий, которые практически невозможно определить. В отдельной финансовой отчетности материнского предприятия, если таковая имеется, раскрытие информации о потенциальных налоговых последствиях относится к нераспределенной прибыли материнского предприятия".
В параграфе 87C даны некоторые оговорки относительно применения параграфа 82A: "К предприятию, от которого требуется раскрытие информации в соответствии с пунктом 82A, также могут предъявляться требования к раскрытию информации, относящейся к временным разницам, связанным с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или с долями участия в совместном предпринимательстве. В таких случаях предприятие принимает данные требования во внимание при определении состава информации, которая должна быть раскрыта в соответствии с пунктом 82A. Например, от предприятия может потребоваться раскрытие информации о совокупной сумме временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, в отношении которых не были признаны отложенные налоговые обязательства (см. параграф 81 (f)). При отсутствии практической возможности рассчитать суммы непризнанных отложенных налоговых обязательств (см. параграф 87) может оказаться практически невозможным и определение суммы потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов, относящихся к этим дочерним предприятиям".
Параграф 88 подчеркивает важность раскрытия налоговых статей в составе данных, раскрываемых согласно МСБУ 37: "Предприятие раскрывает информацию о любых относящихся к налогам условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСБУ 37 "Обеспечения, условные обязательства и условные активы". Например, условные обязательства и условные активы могут возникнуть из неурегулированных споров с налоговыми органами. Аналогичным образом, если изменения в ставках налога или налоговом законодательстве вводятся в действие или объявляются после окончания отчетного периода, предприятие раскрывает информацию о любом значительном влиянии этих изменений на свои текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (см. МСБУ 10 "События после окончания отчетного периода")".
Пример раскрытия данных о создании обеспечений под потери от налоговых проверок об условных обязательствах:
Отчет ДТЭК за 2010 год:
"ОАО "Донецкоблэнерго" <...> начислило резерв в сумме 765 миллионов гривен на возможные налоговые претензии/иски.
<...>
Условные и прочие обязательства и операционные риски
Налоговое законодательство
Налоговое и таможенное законодательство в Украине может толковаться по-разному и часто меняется. Соответствующие государственные органы могут оспаривать толкование этого законодательства руководством Группы и его применение в ходе деятельности Группы, и существует возможность того, что операции и деятельность, которые в прошлом не оспаривались, будут оспорены. В результате налоговые органы могут начислить существенные дополнительные суммы налогов, штрафов и пени. Налоговые органы имеют право проверять налоговые периоды в течение трех календарных лет после их завершения. При определенных обстоятельствах проверки могут охватывать более длительный период".
