Параграф 39 МСБУ 11 требует от предприятий раскрыть следующие данные:
(a) сумму выручки по договору, признанную как выручка в отчетном периоде;
(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде;
(c) методы, используемые для определения степени выполнения незавершенных договоров.
Примеры раскрытия данных о методологии учета дохода от строительных операций
Московский застройщик "ПИК" (Group of Companies PIK) в отчете за 2011 год приводит такие данные:
Доход от предоставленных строительных услуг признается в прибылях и убытках ежемесячно в соответствии с объемом выполненных работ. Степень завершенности оценивается ежемесячно и фиксируется в актах выполненных работ (acts of completed works), которые подписываются Группой и покупателем.
В отчете российского застройщика AFI за 2011 год методология учета дохода от строительных операций описана так:
Строительный консалтинг и вознаграждение за управление строительством
Мы признаем доходы от строительного консалтинга и управления строительством в нашем отчете о прибыли. Эти услуги признаются как часть проекта, выполненная на соответствующую отчетную дату. Мы оцениваем степень завершенности ссылкой на стоимость выполненных работ.
<…>
Мы получаем вознаграждение за строительный консалтинг и управление строительством от выполнения услуг по проектному менеджменту, предоставляемых нашим партнерам в совместных предприятиях. Обычно мы удерживаем фиксированный процент от общей стоимости проекта, которому мы предоставляем такие услуги.
<…>
Доход от управления строительством признается в прибылях и убытках пропорционально степени завершенности операции на отчетную дату. Степень завершенности оценивается ссылкой на осмотр выполненных работ (surveys of work performed).
В МСФО-отчете компании "ЛенспецСМУ" требования 39 b, 39c МСБУ 11 реализованы посредством выделения в примечаниях раздела "Долгосрочные контракты на строительство", в котором приведены следующие данные:
Признание выручки и доходов по долгосрочным контрактам на строительство производится с использованием метода определения степени завершенности работ по договору на строительство.
Степень выполнения договора определяется соотношением затрат по договору, понесенных для выполнения работ на отчетную дату, к расчетной величине общих затрат по договору.
В соответствии с параграфом 40 МСБУ 11 предприятие должно раскрывать следующие данные обо всех договорах, незавершенных на конец отчетного периода:
(a) агрегированную сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
(b) сумму полученных авансовых платежей;
(c) сумму удержаний.
Параграф 41 дает пояснения относительно категорий "удержания", "авансы" и "промежуточные счета". Понятие "удержания" носит гарантийный характер и по сути представляет собой отсроченную дебиторскую задолженность:
Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении оплаты таких сумм или устранения дефектов.Промежуточные счета представляют собой суммы, выставляемые за работы, выполненные по договору, независимо от их оплаты заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.
Параграф 42 МСБУ 11 выдвигает требование о представлении сведений о специфических подрядных показателях "валовых сумм":
(a) валовая сумма, причитающаяся от заказчика за работы по договору (отражается как актив); и
(b) валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору (отражается как обязательство).
В параграфах 43 и 44 даны разъяснения относительно определения показателей валовых сумм:
Валовая сумма, причитающаяся от заказчика за работы по договору, представляет собой итоговую величину:
(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; за вычетом
(b) суммы признанных убытков и промежуточных счетов по всем незавершенным договорам, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.
Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой итоговую величину:
(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; за вычетом
(b) суммы признанных убытков и промежуточных счетов по всем незавершенным договорам, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков).
Пример раскрытия данных о выручке, затратах, прибыли, авансах, удержаниях и валовых суммах
В отчете за 2011 год компании "ЛенспецСМУ" приведены такие данные:
Рубли 000 | 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2011 года | 12 месяцев, закончившихся 31 декабря 2010 года |
Выручка по долгосрочным | 42955 | 544012 |
Затраты по долгосрочным контрактам | (409457) | (531502) |
Признанная прибыль за | 13498 | 12510 |
Общая сумма понесенных затрат | 331066 | 248179 |
Непредъявленная выручка по | 232949 | – |
Валовая сумма, причитающаяся заказчику | 5517 | – |
Сумма полученных авансовых платежей | 799455 | 5296 |
Сумма удержаний, относящихся к | – | 12303 |
В параграфе 45 МСБУ 11 специально подчеркивается необходимость представления данных об условных обязательствах:
"Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСБУ 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками".
Примеры раскрытия данных об обеспечениях и условных обязательствах
В отчете компании "ПИК" за 2011 год дана такая информация:
Обеспечения
<…>
Оценочные затраты до завершения работ представляют оценку Группы будущих затрат, которые, как ожидается, будут понесены в связи со строительством объектов инфраструктуры и других местных объектов (local amenities), таких как школы, парковки, коммерческая недвижимость и т. п., которые Группа обязана построить как часть соглашений с местными властями.
Эти оценки особенно зависят от изменений в городском строительном регулировании, которые могут привести к изменениям в инвестиционных контрактах с Группой, изменений цен на строительные материалы и рабочую силу и возможности Группы в дальнейшем продать такие активы по ожидаемой цене.
<…>
Обязательства (Commitments) по соинвестиционным (co-investment) и строительным контрактам
В течение 2009 – 2011 годов Группа стала стороной в нескольких соинвестиционных контрактах и оценила общий отток денежных средств по каждому отдельному проекту. Платежи по этим проектам участниками полностью еще не проведены. Поэтому Группа имеет контрактное обязательство выполнить строительство в течение обычного операционного цикла застройки. На 31-е декабря 2011 года обязательства по таким контрактам в общем оцениваются в сумме 48225 млн. руб. (2010 – 60,118 млн. руб.; 2009 – 56,576 млн. руб.). Эти платежи также покрывают себестоимость строительства квартир или/и социальной инфраструктуры для местных властей.
<…>
Гарантии (Warranties and guarantees) по строительным работам
По контрактам Группа несет ответственность за качество выполненных строительных работ после даты продажи, которая в соответствии с действующим законодательством составляет период до трех лет после продажи. Основываясь на предыдущем опыте по гарантийным претензиям, которые были незначительны, обязательства не были признаны в консолидированной финансовой отчетности по гарантиям относительно выполненных работ".
Особый случай: поэтапная товарная реализация
Разъяснение КТМФЗ (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости" выдвигает дополнительные требования по раскрытию информации к застройщикам, которые не используют правила учета реализации товаров, а ведут учет доходов методом степени завершенности, по причине того, что критерии товарной продажи соблюдаются в каждом отчетном периоде, на каждом этапе строительства.
Такие ситуации описаны в параграфе 17 КТМФЗ (IFRIC) 15:
Предприятие может передать покупателю контроль и значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности в отношении объекта незавершенного строительства в его текущем состоянии по мере осуществления строительства. В этом случае, если все критерии, изложенные в пункте 14 МСБУ 18, постоянно соблюдаются по мере осуществления строительства, то предприятие должно признать доход исходя из стадии завершенности с использованием метода процента выполнения. Требования МСБУ 11 обычно применяются в отношении признания дохода и связанных расходов по такой операции.
В параграфе 20 КТМФЗ (IFRIC) 15 указано, что в случае когда предприятие признает доход с использованием метода процента выполнения по соглашениям, которые постоянно удовлетворяют все критерии, изложенные в пункте 14 МСБУ 18, по мере осуществления строительства, оно должно раскрыть:
(a) способ определения того, какие соглашения постоянно соблюдают все критерии, изложенные в пункте 14 МСБУ 18, по мере осуществления строительства;
(b) сумму дохода, полученного по таким соглашениям за период; и
(c) методы, использованные для определения стадии завершенности соглашений, находящихся в процессе исполнения.
Справочно:
"Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
(a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
(b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
(c) сумма выручки может быть надежно измерена;
(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить".
Кроме того, параграф 21 КТМФЗ (IFRIC) 15 требует, что для таких соглашений, находящихся в процессе строительства, застройщик должен дополнительно раскрыть:
(a) совокупную сумму понесенных затрат и признанных доходов (за вычетом признанных убытков) до отчетной даты; и
(b) сумму полученных авансов.
