МСБУ 20 "Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи" не выдвигает много требований относительно раскрытия данных в примечаниях.
Прежде всего, следует подчеркнуть, что категория "грант", используемая в системе МСФО, нередко в русскоязычных переводах МСФО называется "субсидией".
Кроме того, учитывая специфику постсоветского пространства, где велика степень вмешательства государства в экономику, нужно сделать несколько оговорок относительно сферы действия МСБУ 20:
1. Увязка гранта с операционной деятельностью
Интерпретация SIC 10 "Государственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью" определяет следующее:
Государственная помощь предприятиям отвечает определению государственных грантов согласно МСБУ 20 даже при отсутствии условий, конкретно увязываемых с операционной деятельностью предприятия, кроме требования работать в конкретных регионах или секторах промышленности. Соответственно, такие гранты не должны отражаться непосредственно в составе капитала как его увеличение.
2. Льготы по налогу на прибыль
В параграфе 2 МСБУ 20 оговорены специальные исключения из сферы действия стандарта. Среди прочего в этом параграфе упомянуты и налоговые льготы по налогу на прибыль:
Данный стандарт не применяется в отношении:
<...>
(b) государственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков, определяемых или ограничиваемых исходя из величины обязательства по налогу на прибыль. Примерами таких льгот являются налоговые каникулы, инвестиционные налоговые кредиты, разрешение ускоренной амортизации и снижение ставок налога на прибыль.
Вместе с тем, если льгота по налогу на прибыль сопровождается некими ограничениями (целевыми условиями), то есть по сути представляет собой государственный целевой грант, то положения МСБУ 20 могут применятся для учета таких льгот.
Гранты подобного характера иногда называют инвестиционными налоговыми кредитами (ИНК).
Аудиторское руководство компании КПМГ, например, считает уместным применять в подобных случаях МСБУ 20 по аналогии:
... мы считаем, что руководство должно выбрать такой подход, который лучше всего отражает экономическую сущность конкретного ИНК. Если предоставление ИНК увязывается с выполнением каких-то условий, то более уместным может быть применение МСФО 20 по аналогии.
<...>
– Если следовать требованиям МСФО 20 по аналогии, то ИНК признаются в качестве дохода на протяжении периодов, необходимых для полного соотнесения соответствующего кредита с теми затратами, которые этот кредит призваны компенсировать.
Первоначально ИНК отражается в бухгалтерском балансе как дебиторская задолженность по расчетам с государством и как отложенный доход, и впоследствии представляется в отчете о прибылях и убытках либо как "прочие доходы", либо как уменьшение суммы соответствующих расходов, по ситуации1.
Требования по раскрытию:
В соответствии с параграфом 39 МСБУ 20 в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
(a) учетная политика, принятая для учета государственных грантов, в том числе методы, принятые для их представления в финансовой отчетности;
(b) характер и размер государственных грантов, признанных в финансовой отчетности, а также указание на другие формы государственной помощи, от которых предприятие получило прямую выгоду;
(c) невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственной помощью, которая была признана.
Пример раскрытия данных об учетной политике
В отчете компании ДТЭК за 2010 год в разделе примечаний "Основные положения учетной политики" указано:
Государственные гранты.
Государственные гранты признаются по справедливой стоимости, если существует достаточная уверенность в том, что грант будет получен и что Группа выполнит все его условия. Государственные гранты на приобретение основных средств включаются в состав долгосрочных обязательств в качестве отсроченного дохода и учитываются как кредит в составе финансового результата равномерно в течение ожидаемого срока эксплуатации соответствующих активов.
Государственные гранты, относящиеся к какой-либо статье расходов, признаются в качестве дохода в течение периода, необходимого для равномерного использования гранта на расходы, которые он должен покрывать.
Примеры раскрытия данных о грантах в виде тарифных компенсаций
В отчете открытого акционерного общества "Территориальная генерирующая компания № 1" за 2011 г. раскрыта такая информация:
Государственные субсидии
В марте 2012 года ОАО "Мурманская ТЭЦ" получило субсидию из областного бюджета Мурманской области в размере 103419 тыс. рублей на компенсацию выпадающих доходов в связи с предоставлением услуг теплоснабжения по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.
В отчете компании ДТЭК за 2010 г. приведена такая информация о тарифных компенсациях:
Компенсация разницы в тарифах ОАО "Киевэнерго":
Ассоциированная компания Группы – ОАО "Киевэнерго" – поставляет тепловую энергию потребителям в г. Киев по регулированным тарифам ниже себестоимости. Согласно текущего законодательства ОАО "Киевэнерго" имеет право на компенсацию разницы между экономически обоснованными тарифами и тарифами, установленными Киевской городской государственной администрацией. Данная компенсация подлежит согласованию с государственными, бюджетными и городскими органами власти и периодичность ее получения не установлена. ОАО "Киевэнерго"учитывает данную компенсацию как государственный грант и признает ее в составе доходов в момент получения вследствие неопределенности периода получения. В 2010 году ОАО "Киевэнерго" была получена компенсация разницы в тарифах, относящейся к 2008, 2009 и 2010 годам, в сумме 1902 миллионов гривен. Эта сумма была получена после изменения в учете инвестиции в ОАО "Киевэнерго" из имеющейся в наличии для продажи в ассоциированные компании, учитываемые по методу участия в капитале, и, соответственно, Группа признала свою долю доходов от получения компенсации. Учитывая значительность сумы компенсации разницы в тарифах и неопределенность получения, финансовые результаты ОАО "Киевэнерго" подвержены значительным колебаниям в зависимости от времени ее получения.
Примеры раскрытия данных по целевым налоговым льготам:
В отчете компании "Авангард" за 2009 год так описана статья, относящаяся к целевому НДС сельхозпроизводителей:
Предприятия группы признают доход от правительственных грантов по мере получения и использования фондов со специальных счетов. НДС, отраженный по кредиту, но не использованный на специальные нужды, раскрывается по статье "Целевое финансирование" (Target financing).
В отчете компании "Астарта" за 2009 год приводятся такие сведения:
Украинское законодательство обеспечивает несколько разных грантов и налоговых льгот для компаний агропромышленного сектора. Эти гранты и льготы устанавливаются Верховной Радой (парламентом), а также Министерством аграрной политики, Министерством финансов и Госкомитетом водной промышленности, таможенными властями и местными администрациями.
До 1-го января 2009 года предприятия Группы, занимающиеся производством и продажей сельхозпродуктов и удовлетворяющие определенным количественным признакам, были субъектом для спецрежима обложения НДС, в соответствии с которым чистый НДС перечислялся на специальные счета, и суммы, аккумулированные на этих счетах, позволялось использовать лишь на приобретение товаров, относящихся к сельхоздеятельности. Чистая сумма НДС, установленная на уровне предприятия, отражалась как отложенный доход в отчете о финансовом состоянии до тех пор, пока не понесены соответствующие расходы. После этого соответствующая сумма признавалась как доход в отчете о совокупной прибыли.
С 1-го января 2009 г. специальный режим обложения НДС был изменен, в результате чего чистый НДС-кредит, отраженный в отчете сельхозкомпаний, больше не может предъявляться к возмещению. В то же время сельхозкомпаниям предоставлено право оставлять в своем распоряжении чистые НДС-обязательства для использования соответствующих сумм на финансирование сельхоздеятельности без осуществления платежей на спецсчета. Поэтому, начиная с 1-го января 2009 года, чистые НДС-обязательства, определенные на уровне индивидуальных налогоплательщиков, признаются доходом в периоде возникновения. Чистый НДС-кредит списывается на затраты по мере возникновения.
Пример раскрытия данных о государственных грантах на капитальные инвестиции:
В отчете компании ДТЭК за 2010 приведена такая информация:
Государственные гранты
В 2004 году ПАО "ДТЭК Павлоградуголь" получило государственные гранты на финансирование капитальных инвестиций. Полученные суммы были отражены как доходы будущих периодов и их амортизированная стоимость переносится на доходы на протяжении срока эксплуатации соответствующих активов.
С 2005 года Группа не получала других государственных грантов.
В 2010 и 2009 годах в сумме государственных грантов произошли следующие изменения:
В миллионах гривен | 2010 год | 2009 год |
На 1 января | 42 | 76 |
Понесенные расходы | (2) | (3) |
Амортизация государственных грантов в соответствии с амортизацией основных средств | (31) | (31) |
На 31 декабря | 9 | 42 |
Пример раскрытия данных о компенсациях издержек:
В отчете компании "Астарта" за 2009 год приводятся такие сведения:
Частичная компенсация финансовых расходов и прочие субсидии
Кабинет Министров Украины одобрил программу компенсации финансовых затрат для компаний, занятых в аграрном бизнесе на 2009 – 2013 годы. Сумма субсидирования процентов зависит от условий и целей полученного банковского финансирования.
Группа по различным правительственным программам должна получить возмещение стоимости сельхозагрегатов, произведенных в Украине, и удобрений, произведенных в Украине. Сельхозпроизводители должны удовлетворять определенным условиям, чтобы получать такие субсидии.
Поскольку проценты и другие субсидии подлежат оплате только когда правительство одобрит бюджет, они признаются по кассовому принципу (on cash basis) и отражаются в составе прочих операционных доходов.
