Банк в рамках реструктуризации начал поэтапную реализацию плана закрытия нескольких убыточных отделений. Увольняемые работники получат выходные пособия.
После обнародования плана реструктуризации в учете был создан резерв на выплату выходных пособий.
Корректируется ли в целях налогообложения прибыль на сумму начисленного резерва?
В пп. 139.1.1 Налогового кодекса говорится следующее:
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 – 139.3 цієї статті) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Таким образом, чтобы ответить на поставленный читателем вопрос, мы должны разобраться: является ли резерв на выплату выходных пособий обеспечением "прочих выплат, связанных с оплатой труда".
Система МСФО, в отличие от системы ПСБУ, не оперирует понятием "выплаты, связанные с оплатой труда". Международные стандарты используют иную категорию – "выплаты работникам". Различия между этими показателями хорошо видны при анализе поэлементной классификации расходов. При классификации затрат по их характеру параграф 102 МСБУ 1 выделяет элемент "Выплаты работникам". Причем в параграфе 105 того же стандарта специально подчеркивается, что термин "виплати працівникам" має таке саме значення, як і в МСБО 19". Если посмотреть в параграф 5 МСБУ 19, то обнаружится, что в выплаты работникам попадают те элементы, которые не включаются в элемент "Расходы на оплату труда", приводимый в поэлементной классификации, присущей системе ПСБУ, и отражаемый в третьем разделе Отчета о финрезультатах по форме № 2. Так, например, отечественная система стандартизации выделяет особый элемент "Отчисления на социальные мероприятия", а согласно параграфу 5 МСБУ 19 взносы на социальное обеспечение должны включаться в категорию "выплат работникам".
Здесь важно обратить внимание на то, что параграф 5 МСБУ 19 включает в понятие "выплаты работникам" и такой вид издержек компании, как "выплаты при увольнении". Такой же вывод можно сделать и из положения п. 4 ПСБУ 26. Однако это отнюдь не означает, что увольнительные выплаты относятся к категории "выплат, связанных с оплатой труда", о которой говорится в пп. 139.1.1 Налогового кодекса Украины.
Отечественная фискальная практика при определении природы выплат персоналу давно пошла путем ссылок на ведомственные подзаконные акты. Когда речь идет об оплате труда, то для целей налогообложения налоговиками и бухгалтерами обычно используются общие нормы Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 N 5.
В соответствии с п. 3 этой Инструкции к выплатам, которые не относятся к фонду оплаты труда, относится, скажем, и такой платеж: "суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору".
Выходит, наши чиновники не видят связи таких выплат с собственно трудовой функцией. Это означает, что в целях налогообложения начисление резервов под такие выплаты скорее всего будет подвергнуто корректировке по пп. 139.1.1 Налогового кодекса Украины.
Впрочем, в этом вопросе не следует прибегать к тотальным обобщениям. Условия выплат всякого рода выходных пособий и вспомоществований нужно анализировать в каждом конкретном случае.
В этом смысле весьма наглядным является пример, рассмотренный в параграфе 170 МСБУ 19:
Предприятие планирует закрыть фабрику через десять месяцев. Работники, которые доработают до момента закрытия фабрики, получат выплату в сумме 30000 валютных единиц (в.е.), а те, которые уволятся раньше, – 10000 в.е.
На фабрике работает 120 работников, и ожидается, что 20 уволятся до момента закрытия фабрики.
Сумма 10000 в.е. рассматривается как выплата, которая предоставляется в обмен на увольнение. То есть она никак не связана с выполнением трудовой функции (в терминах МСБУ 19 – эта сумма предоставляется не в обмен на услуги). Ее так или иначе получат все работники компании. Одни – отдельным платежом, другие – в составе 30000-й выплаты.
Поэтому общая сумма 1200000 в.е. (120 х 10000 в.е.) должна быть признана обязательством предприятия сразу на более раннюю из дат: дата обнародования плана увольнения или дата признания стоимости реструктуризации (параграф 165 МСБУ 19).
Дополнительные выплаты в сумме 20000 в.е. (30000 в.е. – 10000 в.е.), которые, как ожидается, получат 100 работников компании, доработавшие до момента закрытия фабрики, рассматриваются как оплата труда (услуг – в терминах МСБУ 19). Общая сумма этой выплаты составит: 100 чел. x 20000 в.е. = 2000000 в.е. Эти выплаты будут начисляться в режиме зарплаты в течение 10 месяцев, то есть по 200000 в.е. ежемесячно.
Этот пример иллюстрирует разницу подходов к учету тех увольнительных выплат, которые обусловлены выполнением трудовых функций, и тех, которые обусловлены самим фактом увольнения.
