Мы не знаем, отдавали ли авторы новой редакции третьего раздела Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) себе отчет в том, какую свинью они подкладывают бюджету страны. После того, как налоговый учет был прочно привязан к учету бухгалтерскому, у главбухов появился соблазн с помощью методологических уловок внести "коррективы" в объект налогообложения.
Практику намеренного искажения отчетных показателей часто называют "креативным учетом". Теоретики констатируют следующее:
"Вследствие двойственности природы креативного учета ему можно дать двоякое определение. В лучших своих проявлениях – это любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или предписанным стандартам и принципам. В худших – это процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более приемлемом и выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов и прочих заинтересованных сторон. Это любой учетный метод, представляющий скорее желательное, нежели фактическое положение компании"1.
1 Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. с. 457 – 458.
Некоторые английские эксперты склонны к весьма жестким оценкам:
"Все компании страны совершают махинации с прибылью... Всякий стоящий бухгалтер подтвердит, что это не голословное заявление"2.
2 Griffiths, I. (1986). Creative Accounting. London. Sidgwick and Jackson Limited, p. 1.
В принципе бухгалтерские стандарты играют роль основного предохранителя против ненадлежащего обращения со счетами компании.
Во втором параграфе первого раздела Концептуальной основы говорится, что информация в финотчетности представляется прежде всего исходя из интересов инвесторов и кредиторов. В пятом параграфе того же раздела такие пользователи названы первостепенными. Другие пользователи тоже могут получить полезную информацию из бухгалтерских отчетов, но их интересы не ставятся стандартизаторами во главу угла. Об этом говорится в десятом параграфе первого раздела Концептосновы.
Несмотря на задекларированную нейтральность отчетности, такая ориентация означает, что система действующих стандартов направлена в первую очередь на то, чтобы финотчетность не приукрашивала действительность и не представляла финансовое положение предприятия слишком оптимистично. С точки зрения показателя прибыли, это означает, что стандарты направлены на то, чтобы предупредить ее завышение. А что касается занижения прибыли, то здесь наблюдается явный дефицит стандартизированных ограничителей. Поэтому когда налоговые органы становятся полноправными пользователями финансовой отчетности, их фискальные интересы могут оказаться под серьезной угрозой.
Боимся предположить, что в ближайшее время украинские главбухи начнут широкомасштабное освоение всевозможных методик, позволяющих максимально быстро списывать стоимость активов в затраты. Ускорение отражения расходов на фоне галопирующей инфляции может дать предприятию существенную экономию: перенесение прибыли на будущие периоды ведет к тому, что налог выплачивается обесцененными гривнями.
При внимательном прочтении новой редакции третьего раздела НКУ можно сделать вывод о том, что манипуляции с "раздуванием" расходов скоро могут стать достаточно распространенным явлением. Обратим внимание на некоторые "инструменты" такого рода манипулирования3.
3 Отметим, что мы будем анализировать положение тех предприятий, которые обязаны делать корректировки бухгалтерской прибыли с целью налогообложения.
Уценки
Пункт 138.1 НКУ предусматривает корректировку бухгалтерской прибыли на сумму уценок основных средств и нематериальных активов. При этом в НКУ ничего не говорится о корректировках на сумму уценки запасов и необоротных активов, предназначенных для продажи. Последние, напомним, не относятся к основным средствам, являясь отдельным видом активов, представляемым в отдельной строке баланса (строка 1200 баланса).
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух стоимостей – первоначальной или чистой стоимости реализации (п. 24 ПСБУ 9, параграф 9 МСБУ 2), а уценка относится в состав расходов отчетного периода (п. 27 ПСБУ 9, параграф 34 МСБУ 2). То же, в общем, относится и к необоротным активам, предназначенным для продажи (см. п. 9, 10 ПСБУ 27, параграф 15 МСФО 5).
Пункт 141.2 НКУ говорит о необходимости корректировки финансового результата на сумму уценки ценных бумаг, инвестиционной недвижимости и биоактивов, учитываемых по справедливой стоимости. Однако по справедливой стоимости могут учитываться и некоторые финансовые инструменты в виде корпоративных прав, не являющихся ценными бумагами. Такие активы в п. 141.2 не названы. А это значит, что уценка таких корпоративных прав уменьшит бухгалтерскую прибыль, и на соответствующую стоимость не будет откорректирована налогооблагаемая прибыль.
Уменьшение полезности (обесценение)
Списание стоимости активов в результате обесценения также приводит к увеличению затрат отчетного периода.
Пункт 138.1 НКУ предусматривает корректировку бухгалтерской прибыли на сумму уменьшения полезности основных средств и нематериальных активов. Об обесценении иных активов речь не идет.
Это значит, что НКУ не предусматривает корректировки бухгалтерской прибыли на сумму обесценения финансовых инструментов и необоротных активов, предназначенных для продажи.
В части системы ПСБУ здесь, видимо, следует вспомнить и о незавершенных капитальных инвестициях. Напомним, что Минфин настаивает на том, что незавершенные капитальные инвестиции не являются основными средствами (см. письма от 13.06.2007 № 31-34000-30/23-4118/4425 и от 15.04.2013 № 31-08410-07-29/12008). Значит капитальная незавершенка, представленная в балансе отдельной статьей (строка 1005), является особым активом, учет которого должен вестись по общим правилам.
Среди активов, на которые не распространяется действие ПСБУ 28, такой актив не упомянут. Следовательно, все общие нормы, содержащиеся в ПСБУ 28 и регламентирующие учет уменьшения полезности, относятся и к незавершенным капитальным инвестициям. И поскольку в п. 138.1 НКУ капитальная незавершенка не упомянута, сумма ее обесценения уменьшит как бухгалтерскую, так и налогооблагаемую прибыль.
Нам остается лишь надеяться на то, что украинские главбухи массово не поддадутся искушению "подрихтовать" свой бухучет ради занижения объекта обложения налогом на прибыль.
