Кредит играет важную роль в деятельности многих фирм, организаций, частных лиц и даже государств. Он позволяет получить желаемое здесь и сейчас, не имея при себе достаточных ресурсов. Но также он возлагает на заемщика комплекс обязательств как юридического, так и учетно-финансового характера.
Интернет-энциклопедия "Википедия" определяет кредит (лат. creditum – заем от лат. credere – доверять) или кредитные отношения как общественные отношения, возникающие между субъектами экономических отношений по поводу движения стоимости.
Заем является более широким эквивалентом слова кредит, поскольку предусматривает передачу другой стороне на возвратных условиях не только денег, но и других ценностей, имеющих родовые признаки.
В соответствии с международными стандартами кредитные отношения относят к разряду финансовых инструментов. В подавляющем большинстве кредиты удерживаются заемщиками до погашения, и, соответственно, учитываются как финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной себестоимости.
Амортизированная себестоимость финансового актива (ФА) или финансового обязательства (ФО) – это сумма, по которой ФА или ФО оценивается при первоначальном признании, минус выплаты основной суммы, плюс (или минус) накопленная амортизация любой разницы между этой первоначальной суммой и суммой погашения с применением метода эффективной ставки процента, и минус любое уменьшение вследствие уменьшения полезности или невозможности получения (п. 9 МСБУ 39).
В нашей публикации мы сосредоточимся на обязанной стороне кредитных отношений.
Первоначальное признание
При первоначальном признании ФО по кредитам оцениваются заемщиком по справедливой стоимости с учетом прямых затрат по сделке.
Справедливую стоимость долгосрочного займа, по которому не начисляются проценты, можно оценить как текущую стоимость всех будущих денежных выплат, дисконтированных по преобладающей рыночной ставке процента на подобный инструмент (подобный по валюте, срокам, типу ставки процента и другим признакам). Если заем платный, но применяемая ставка нерыночная (например, 20 % в гривнах, когда рыночная ставка для подобных займов составляет более 25 %), то предприятие признает этот заем по дисконтированной стоимости за вычетом договорных процентов и комиссий.
Дисконтирование – приведение стоимости будущих платежей к значению на текущий момент. Оно отражает тот экономический факт, что сумма денег, имеющаяся в данный момент, имеет большую стоимость, чем равная ей сумма, которая появится в будущем: наличные деньги можно положить на депозит, инвестировать в бизнес либо иным способом распорядиться с целью получения выгоды.
Операция дисконтирования при единовременном платеже в конце срока сводится к формуле:
PV = FV / (1 + i)n, (1)
где: FV – текущая стоимость,
PV – будущая стоимость,
i – ставка дисконтирования,
n – срок (число периодов).
Когда платежи осуществляются на регулярной основе, применяется более сложный расчет, и потому финансисты, как правило, пользуются готовыми таблицами дисконтирования или расчетными возможностями программы MS Excel. Тогда приведенная стоимость будет высчитываться по формуле:
PV = FV x Kd, (2)
где Kd – коэффициент дисконтирования.
В условиях неизменных аннуитетных платежей формула MS Excel выглядит следующим образом:
ПС(ставка;кпер;плт;бс;тип), (3)
где ставка – процентная ставка за период (год, полугодие, месяц – в зависимости от графика платежей),
кпер – общее число периодов платежей по аннуитету,
плт – выплата, производимая в каждый период и не меняющаяся на протяжении всего периода ренты,
бс – требуемое значение будущей стоимости или остатка средств после последней выплаты (0 либо какой-то остаток),
тип – число 0 или 1, обозначающее срок выплаты соответственно в конце или в начале периода.
Пример 1.1 30 сентября 2014 года ООО "Луч" получило беспроцентную возвратную финансовую помощь (заем) в размере 100000 дол. США сроком на 4 года, оплата в конце срока. Средняя процентная ставка на подобные займы в Украине составляет 12 %. Рассчитать приведенную стоимость займа на дату его зачисления на счет компании. Решение: Приведенная стоимость займа: PV = 100000 $ / (1 + 0,12)4 = 63552 $. Пример 1.2 1 сентября 2014 года ООО "Старт" получило кредит от Landesbank Berlin AG в размере 5000000 евро под 5 % годовых сроком на 5 лет, оплата каждые полгода начиная с 1 марта 2015 года. Комиссионные расходы в сумме 50000 евро были уплачены в момент получения средств. Средняя процентная ставка на подобные займы в Украине составляет 10 %. Рассчитать приведенную стоимость кредита на дату его получения компанией. Решение: Приведенная стоимость тела кредита: PV = 5000000 x 0,886087* = 4430434 евро. Комиссионные расходы в сумме 50000 евро будут учтены в составе финансовых расходов по кредиту. ____________ |
Амортизация кредитных обязательств
Как было указано выше, кредитные ФО подлежат амортизации по методу эффективной ставки процента.
Метод эффективной ставки процента – это метод вычисления амортизированной себестоимости ФО (либо группы обязательств) и распределения процентных расходов на соответствующие периоды.
Эффективная ставка процента – это ставка, которая точно дисконтирует предварительно оцененные будущие платежи или поступления денежных средств в течение ожидаемого срока действия финансового инструмента до чистой балансовой стоимости ФО.
Вычисляя эту ставку, предприятие должно предварительно оценить все связанные с финансовым инструментом денежные потоки: гонорары, комиссионные сборы, операционные расходы, а также возможные премии или дисконты.
Согласно п. 9 МСБУ 39 амортизация может проводиться прямо либо посредством применения счета резервов.
Пример 2.1 Для ООО "Луч" (см. пример 1.1) рассчитать амортизацию за весь период пользования займом. Решение (в дол. США): |
Дата | Ставка дисконта | Амортизация дисконта | Балансовая стоимость |
30.09.2014 | - | - | 63552 |
30.09.2015 | 12 % | 7626 | 71178 |
30.09.2016 | 12 % | 8541 | 79719 |
30.09.2017 | 12 % | 9566 | 89286 |
30.09.2018 | 12 % | 10714 | 100000 |
Балансовая стоимость на дату возврата займа соответствует фактической сумме полученных средств – 100000 $. Пример 2.2 Для ООО "Старт" (см. пример 1.2) сделать расчет начисленных процентов за пользование кредитом и амортизации дисконта. Решение (в евро): |
Дата | Финансовые расходы | в т. ч. | Уплата банку | Балансовая стоимость | |
% банку | амортизация дисконта | ||||
01.09.2014 | - | 50000 | - 50000 | - 50000 | 4430434 |
01.03.2015 | 221522 | 125000 | 96522 | - 625000 | 4026956 |
01.09.2015 | 201348 | 112500 | 88848 | - 612500 | 3615803 |
01.03.2016 | 180790 | 100000 | 80790 | - 600000 | 3196593 |
01.09.2016 | 159830 | 87500 | 72330 | - 587500 | 2768923 |
01.03.2017 | 138446 | 75000 | 63446 | - 575000 | 2332369 |
01.09.2017 | 116618 | 62500 | 54118 | - 562500 | 1886488 |
01.03.2018 | 94324 | 50000 | 44324 | - 550000 | 1430812 |
01.09.2018 | 71541 | 37500 | 34041 | - 537500 | 964853 |
01.03.2019 | 48243 | 25000 | 23243 | - 525000 | 488095 |
01.09.2019 | 24405 | 12500 | 11905 | - 512500 | - |
ИТОГО | 1257066 | 737500 | 519566 | - 5737500 | х |
Бухгалтерский учет кредитных операций
Кредиты и займы в бухгалтерском учете делятся на долгосрочные и краткосрочные. Задолженность считается краткосрочной, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев. Долгосрочный кредит или заем, по которому предусмотрено скорое погашение (полное либо частичное), подлежит переводу в состав краткосрочной задолженности в размере суммы, подлежащей погашению в ближайшие 12 месяцев от даты отчетности. Еще обращаем внимание на соблюдение ключевых требований кредитного договора: при несоблюдении определенных ковенант банк может потребовать досрочного погашения кредита, что обязывает бухгалтера перевести всю сумму в состав текущей задолженности.
Расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, признаются (начисляются) в том периоде, в котором они понесены. К ним относятся: проценты и амортизация дисконта, курсовые разницы, а также дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением и обслуживанием кредита.
Затраты по займам в основном относятся на расходы периода, категория финансовых расходов. Исключение составляют расходы по кредитным обязательствам, средства по которым непосредственно относились к приобретению, строительству или производству квалифицированного актива: объектов капитальных инвестиций или отдельных видов продукции. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность того, что они принесут предприятию будущие экономические выгоды и что эти расходы можно достоверно оценить. Детальнее о признании и представлении расходов на финансирование – в МСБУ 23.
Дисконт от льготных обязательств также признается в момент получения займа, но уже в составе финансовых доходов.
Пример 3.1 Составить корреспонденцию счетов по операциям, связанным с получением и обслуживанием возвратной финансовой помощи ООО "Луч" (см. примеры 1.1 и 2.1) в валюте расчетов – долларах США – за 2014 год. Решение: |
№ п/п | Суть операции | Проводки | Сумма |
1 | Зачислены денежные средства на счет в банке | Дт "Денежные средства" | 100000 |
2 | Признан финансовый доход от дисконтирования займа (100000 - 63552) | Дт "Долгосрочные кредиты и займы" | 36448 |
3 | Амортизация дисконта за 4-й квартал 2014 года (7626 / 4) | Дт "Финансовые расходы" | 1907 |
Пример 3.2 Составить корреспонденцию счетов по операциям, связанным с получением и обслуживанием кредита ООО "Старт" (см. примеры 1.2 и 2.2) в валюте расчетов за 2014 год. Операции с дисконтом отразить на отдельном контрпассивном субсчете. Решение: |
№ п/п | Суть операции | Проводки | Сумма |
1 | Зачислены кредитные средства на счет в банке | Дт "Денежные средства" | 5000000 |
2 | Уплачены комиссионные | Дт "Финансовые расходы" | 50000 |
3 | Признан финансовый доход от дисконтирования займа (5000000 - 4430434) | Дт "Долгосрочные кредиты и займы: резерв под дисконтирование" | 569566 |
4 | Учтены комиссионные в резерве дисконтирования | Дт "Долгосрочные кредиты и займы: резерв под дисконтирование" | -50000 |
5 | Начислены проценты банку за 4 месяца 2014 года (125000 / 6 * 4) | Дт "Финансовые расходы" | 83333 |
6 | Амортизация дисконта за 4 месяца 2014 года (96522 / 6 * 4) | Дт "Финансовые расходы" | 64348 |
7 | Выделена текущая часть обязательств по кредиту (500000 * 2) | Дт "Долгосрочные кредиты и займы" | 1000000 |
Как результат общая балансовая задолженность по кредиту на 31.12.2014 составит: 4430434 + 64348 = 4494782 евро, из которых текущая – 1000000 евро. |
Представление в отчетности
В зависимости от сроков погашения кредиты и займы отражаются в Отчете о финансовом состоянии в разделах "Долгосрочные обязательства" и "Текущие обязательства". Однако в исключительных случаях п. 60 МСБУ 1 разрешает подавать все активы и обязательства в порядке ликвидности без группировки на разделы. Начисленные на отчетную дату, но не уплаченные проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе текущих обязательств, кроме случаев, когда предприятие имеет безусловное право отстрочить их уплату на конец действия долгосрочного кредитного договора. Сами финансовые расходы отражаются в Отчете о совокупном доходе как отдельная статья расходов (п. 82 МСБУ 1).
В примечаниях к отчетности необходимо раскрывать следующую информацию:
а) количественный анализ финансовых обязательств по срокам погашения, показывающий периоды до погашения, оставшиеся на отчетную дату в соответствии с контрактами, если эти периоды являются существенными для понимания времени предстоящих выплат по кредитам;
б) эффективную ставку процента, определенную на дату признания кредитных обязательств в составе финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной себестоимости;
в) признанные процентные расходы, относящиеся к данной категории ФО;
г) справедливую стоимость ФО на конец отчетного периода (если есть надежная возможность ее определить);
д) примененные учетные политики;
е) характер и стоимость залогового имущества либо других гарантий, предоставленных заимодателю в обеспечение действующих обязательств;
ж) другую информацию, уместную для понимания сути обязательств и их влияния на финансовую отчетность.
Если имели место нарушения должником своих обязательств, дополнительно приводится:
а) подробная информация о любом невыполнении обязательств в течение периода по основной сумме и процентам;
б) балансовая стоимость просроченных займов;
в) имели ли место другие нарушения условий договора, которые бы позволяли заимодателю требовать ускоренного погашения;
г) было ли устранено нарушение или, возможно, пересмотрены условия займа до утверждения финансовой отчетности к выпуску.
Пример 4.1 Необходимо указать, в каких статьях финансовой отчетности за 2014 год, подлежащей представлению в органы государственной статистики Украины, будет отражена информация, связанная с получением и учетом займа ООО "Луч". Решение: Для всех предприятий Украины, включая тех, которые перешли на МСФО, действуют единые формы финансовой отчетности, утвержденные П(С)БУ 1. Соответственно, в отчетности будут задействованы следующие статьи: 1) в балансе (отчете о финансовом состоянии): a. 1165 "Гроші та їх еквіваленти"; b. 1420 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)"; c. 1515 "Інші довгострокові зобов'язання"; 2) в отчете о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе): a. 2220 "Інші фінансові доходи"; b. 2250 "Фінансові витрати"; 3) в отчете о движении денежных средств: a. 3305 "Отримання позик"; 4) в отчете о капитале: a. 4100 "Чистий прибуток (збиток) за звітний період". При этом никто не запрещает предприятиям, независимо от избранной концептуальной основы для составления финансовой отчетности, дополнительно готовить отчетность в полном соответствии с МСФО по требованию акционеров, инвесторов или иностранных партнеров. Пример 4.2 Необходимо показать раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО за 2014 год кредитных обязательств ООО "Старт". Считается, что на начало периода предприятие не располагало кредитными средствами. Решение: Примечание №: Долгосрочные обязательства По состоянию на 31 декабря долгосрочные долговые обязательства включали: |
2014 | 2013 | |
Landesbank Berlin AG | 4463 | - |
4463 | - | |
Минус: текущая часть | (1000) | - |
3463 | - |
1 сентября 2014 года ООО "Старт" получило кредит от Landesbank Berlin AG в размере 5000000 евро сроком на 5 лет. Кредит получен с целью строительства новой производственной линии. Расчеты за кредит предусмотрены каждые полгода десятью равными долями, начиная с 1 марта 2015 года. Предусмотренная в договоре процентная ставка – 5 % годовых. Это существенно ниже среднего уровня процентных ставок на подобные кредиты в Украине, составляющего 10 %, в связи с чем обязательства по кредиту представлены в отчетности на дисконтированной основе. Уполномоченным и обслуживающим банком в Украине по этому договору является ПАО "Райффайзен Банк Аваль" (г. Киев). Кредитный договор устанавливает ряд ограничений и требований к предприятию. В случае нарушения предприятием любых требований или несоблюдения любых ограничений кредитодатель имеет право по своему усмотрению требовать немедленного погашения любой суммы задолженности по кредитному договору, прекратить или приостановить предоставление кредитных средств, воспользоваться правами по любым договорам залога или гарантии, а также использовать любые другие средства правовой защиты, предусмотренные украинским законодательством. Руководство полагает, что предприятие в состоянии полностью погасить собственные текущие кредитные обязательства, имевшиеся на балансе по состоянию на конец отчетного периода. Среднегодовая эффективная процентная ставка в 2014 году составила 10 %. Обязательства предприятия по его кредитному договору обеспечены залогом в форме ипотеки и производственного оборудования. |
Выводы
1. Кредиты и займы, как правило, учитываются заемщиками в составе финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной себестоимости.
2. При первоначальном признании кредитных обязательств применяется их справедливая стоимость. Если обязательства беспроцентные либо условия кредитования существенно отличаются от рыночных, их стоимость подлежит дисконтированию.
3. В дальнейшем на каждую отчетную дату обязательства подлежат амортизации по методу эффективной ставки процента.
4. В бухгалтерском учете и отчетности кредиты и займы делятся на долгосрочные и краткосрочные.
5. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать всю количественную и качественную информацию о кредитных обязательствах, которая может быть полезна пользователям финансовой отчетности для понимания влияния кредитов на финансовое положение и результаты деятельности предприятия.
