2021 год в сфере ТЦО был довольно насыщенным. Прежде всего многие новации "перетянулись" с 2020 года, а вдобавок налоговики неутомимо работали над внедрением общемировых тенденций в отечественное законодательство.
Предлагаем припомнить основные вопросы, которые обсуждались в 2021 году специалистами и контролерами по ТЦО.
Контролируемые операции
В общем случае хозяйственные операции, предусмотренные пп. 39.2.1.1 НКУ (кроме операций, осуществляемых между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине) и пп. 39.2.1.5 НКУ, признаются контролируемыми, если одновременно соблюдаются следующие условия:
• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 150 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;
• объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 10 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.
Хозяйственные операции, осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине, признаются контролируемыми, если их объем превышает 10 млн грн за соответствующий отчетный год.
Как подчеркивают налоговики (см. также разъяснение Северного УГНС КПН от 04.08.2021), хозяйственной операцией для целей трансфертного ценообразования являются все виды операций, договоров или договоренностей, документально подтвержденных или не подтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, в том числе, но не исключительно:
а) операции с товарами, такими как сырье, готовая продукция и т. д.;
б) операции по приобретению (продаже) услуг;
в) операции с нематериальными активами, такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и т. д., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;
г) финансовые операции, включая лизинг, участие в инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и т. д.;
ґ) операции по купле или продаже корпоративных прав, акций или других инвестиций, купле или продаже долгосрочных материальных и нематериальных активов;
д) операции (в том числе внутрихозяйственные расчеты), осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.
Напомним, с ноября 2021 года контролируемыми могут признаваться также операции с лицами, имеющими налоговый адрес на временно оккупированной территории Автономной Республики Крым и города Севастополя (см. разъяснение из категории 131.03 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Ряд важных вопросов ГНС пыталась решить путем предоставления обобщающих консультаций. Среди них – утвержденная приказом Минфина от 14.05.2021 г. № 266 (см. также письмо ГНСУ от 14.06.2021 р. № 13618/7/99-00-07-06-01-07).
Также предоставлены рекомендации по применению критериев признания связанных лиц в контролируемых операциях. В частности, при определении диапазона рентабельности сопоставимых юридических лиц (см. разъяснение ГНС в Житомирской области).
Займы
Поскольку определяющим условием для признания операций контролируемыми является влияние таких операций на объект обложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, то сумма займа не учитывается при определении стоимостного критерия контролируемых операций для целей трансфертного ценообразования. При этом сумма начисленных процентов по таким операциям подлежит учету при определении стоимостного критерия контролируемых операций (см. ИНК ГНСУ от 23.11.2021 г. № 4454/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Давальческое сырье
Учитывая то, что при осуществлении операций с давальческим сырьем переход права собственности на такое сырье не происходит, то стоимость такого давальческого сырья не влияет на объект обложения налогом на прибыль предприятий как исполнителя, так и заказчика.
Соответственно, налоговики констатируют: операции с давальческим сырьем не учитываются при определении стоимостного критерия контролируемых операций для целей трансфертного ценообразования.
Публичные торги
Цена операции по приобретению Обществом продукции у Нерезидента не может рассматриваться как соответствующая принципу "вытянутой руки" на основании, что такая продукция в дальнейшем реализуется через проведение аукциона (публичных торгов) (см. ИНК ГНСУ от 25.06.2021 г. № 2532/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Сырьевые товары
В 2021 году плательщики получили форму уведомления о заключении форвардного, фьючерсного контракта или контракта на осуществление операций с сырьевыми товарами (приказ Минфина от 31.12.2020 г. № 840). Об этом знаменательном событии сообщалось в письме ГНСУ от 16.02.2021 г. № 4196/7/99-00-07-06-01-07.
При заключении нескольких форвардных, фьючерсных контрактов или контрактов на осуществление операций с сырьевыми товарами налогоплательщики представляют Уведомление по каждому контракту отдельно (см. ИНК ГНСУ от 10.06.2021 г. № 2338/ІПК/99-00-21-02-02-06).
При этом плательщик налога уведомляет о заключении соответствующего договора (контракта) на осуществление операций с сырьевыми товарами, подпадающих под определение контролируемых, начиная с 01 января 2021 года (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
С учетом этого к сведению и использованию в работе налогоплательщиками – участниками контролируемых операций с сырьевыми товарами ГНС обнародует Рекомендованный (неисключительный) перечень источников информации для получения котировочных цен.
Сырьевые товары в ТЦО: наконец заработало
Посредничество
Если в цепи хозяйственных операций нерезидент-продавец не выполняет в такой совокупности операций существенных функций, связанных с приобретением (продажей) продукции, не использует в такой совокупности операций существенных активов и/или не принимает на себя существенные риски для организации приобретения (продажи) такой продукции, то такая операция считается контролируемой операцией непосредственно между предприятием-резидентом и нерезидентом-производителем (см. ИНК ГНСУ от 20.04.2021 г. № 1629/ІПК/99-00-21-02-03-06).
Международные финучреждения
Поскольку на сегодняшний день по операциям с ЕБРР не выполняется критерий связанности, то даже при условии достижения стоимостных критериев по признанию операций контролируемыми такие операции не будут считаться контролируемыми (см. ИНК ГНСУ от 16.08.2021 г. № 3028/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Кредиты ЕБРР без налоговых разниц
Неконтролируемые операции
Подтверждение соблюдения принципа "вытянутой руки", чтобы не срабатывали корректировки согласно пп. 140.5.4, 140.5.51 и 140.5.6 НКУ, проводится по правилам ст. 39 НКУ, но без представления отчета.
Что касается того, как собственно должно быть составлено такое подтверждение и "на когда" его нужно формировать, контролеры указали следующее.
Налогоплательщик должен задокументировать как совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме, информацию, определенную в пп. 39.4.6 НКУ, в объеме, необходимом для оценки плательщиком налога и контролирующим органом соответствия уровня цены или показателя рентабельности соответствующей операции (операций) принципу "вытянутой руки".
При этом объем информации, указанной в такой документации, может считаться достаточным для этих целей, если налогоплательщик надлежащим образом обосновал уровень цены или показатель рентабельности соответствующей операции (операций) по наиболее целесообразному методу (по поводу того, какие методы используются для установления соответствия условий контролируемой операции принципу "вытянутой руки", см. разъяснение из категории 131.06 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Такое обоснование предоставляется плательщиком на запрос контролирующего органа при проведении документальной проверки за отчетный период, по итогам которого плательщиком налога принято решение о неувеличении финансового результата, или на запрос контролирующего органа в соответствии с п. 73.3 НКУ.
Кстати, как признают и сами фискалы, для сопоставления в целях налогообложения условий контролируемых операций с условиями неконтролируемых операций контролирующий орган не имеет права использовать информацию, не являющуюся общедоступной (в частности информацию, доступ к которой имеется только у органов государственной власти). Эта норма прямо предусмотрена пп. 39.5.3.3 НКУ.
Тридцатипроцентная корректировка: не забываем об экспорте!
Уведомление об участии в группе
В соответствии с пп. 39.4.2 НКУ налогоплательщики, которые в отчетном году осуществляли контролируемые операции, обязаны представлять до 01 октября года, следующего за отчетным, в частности, уведомление об участии в международной группе компаний. В этом году форма Уведомления была подкорректирована приказом Минфина от 27.08.2021 г. № 484.
Нормы НКУ по представлению налогоплательщиками уведомлений об участии в международной группе компаний впервые применялись в 2021 году за 2020 год (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
По статистике ГНС, в общем количестве представленных Уведомлений 62 % налогоплательщиков известили о принадлежности к международной группе компаний. В сведениях о государствах (территориях) налогового резидентства материнской компании МГК налогоплательщики указывали Кипр (21 %), Германию (9 %), США (8 %), Францию (5 %), Швейцарию (5 %), Украину (4 %) и другие страны.
Общие положения касательно Уведомления ГНС "обрисовало" в разъяснении от 23.09.2021.
Если предприятие не входит в МГК
Налоговики подчеркивали: все налогоплательщики, осуществляющие контролируемые операции, обязаны представлять уведомление об участии в международной группе компаний средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований законов Украины "Об электронных документах и электронном документообороте" и "Об электронных доверительных услугах". Если предприятие не входит в международную группу компаний, код, который необходимо использовать в документе "J1080102", – "UNC102".
Если участник МГК "малогабаритный"
Уведомление можно не представлять, если участник МГК контролируемые операции осуществлял, но при этом объем таких операций не превышает 10 млн грн, а годовые доходы – 150 млн грн (см. ИНК ГНСУ от 22.09.2021 г. № 3508/ІПК/26-15-07-10-01).
Уведомление об участии в международной группе компаний: ОНК № 479
Уведомление об участии в международной группе компаний: кто и как представляет с 2021 года
Глобальная документация
Как разъясняют налоговики, глобальная документация по трансфертному ценообразованию – это определенная система документов или один документ, который составляется в произвольной форме и должен содержать следующие данные:
• информацию об организации и системе международной группы компаний, указывая лиц, состоящих в составе этой группы;
• детальное описание деятельности группы, которое должно указывать на главные факторы, регулирующие финансовые результаты;
• цепи закупки и поставки и образования прибыли;
• договоры и соглашения, направленные на получение определенных услуг или работ;
• краткий анализ деятельности членов группы;
• информацию о соглашениях, касающихся процесса реструктуризации группы;
• нематериальные активы, привлекаемые в деятельность международной группы компаний;
• документацию по финансовой и бухгалтерской деятельности международной группы компаний;
• консолидированный финансовый отчет группы за прошедший год, но если такового нет, то представляется другая отчетность, сформированная для иных целей;
• информацию о заключенных односторонних договорах, направленных на заблаговременное определение ценообразования.
Кстати, как отмечают налоговики в ИНК ГНСУ от 01.10.2021 г. № 3660/ІПК/99-00-21-02-03-06, механизма распределения между предприятиями международной группы компаний, имеющей дочернее предприятие в Украине, части прибыли такой украинской компании для целей уравновешенности показателей рентабельности в пределах международной группы компаний НКУ не содержит.
Кто представляет глобальную документацию
В соответствии с пп. 39.4.7 НКУ глобальную документацию должен представлять именно налогоплательщик, являющийся участником международной группы компаний.
Тем не менее, обращают внимание налоговики, есть обязательное условие, которое заключается в том, что общий консолидированный доход данной группы, определенный в соответствии с требованиями и стандартами бухгалтерского учета и используемый материнской компанией, должен соответствовать или быть больше размера, составляющего 50 миллионов евро.
Деловая цель в документации
Налогоплательщик в документации по трансфертному ценообразованию в описании операций должен предоставлять обоснование экономической целесообразности (экономической выгоды, получаемой в результате осуществления контролируемой операции) и наличие деловой цели (см. ИНК ГНСУ от 30.04.2021 г. № 1808/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Запросы на документацию
Впервые запросы контролирующих органов к налогоплательщикам о представлении глобальной документации по трансфертному ценообразованию (мастер-файла) применяются по финансовому году, заканчивающемуся в 2021 году, – напоминают налоговики.
При этом в ведомстве подчеркивают – глобальную документацию по трансфертному ценообразованию (мастер-файл) налогоплательщик должен представить ГНС в течение 90 календарных дней со дня получения запроса.
Следует отметить, что приостановление течения срока, установленного пп. 39.4.4 НКУ в части представления налогоплательщиком документации по трансфертному ценообразованию касательно контролируемых операций, указанных в запросе контролирующего органа, не предусмотрено (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Подготовка глобальной документации по трансфертному ценообразованию: высокий старт
С октября контролеры могут запрашивать ТЦО-документацию
Аудиторское заключение подают в составе ТЦО-документации за 2020 год
ОНК от Минфина о применении "карантинных" требований представления документации по ТЦО
Отчетность
По сообщениям контролеров, за 2020 год в ГНС поступило 2325 Отчетов о контролируемых операциях, в которых налогоплательщики предоставили информацию о контролируемых операциях в сумме 2,5 трлн грн за 2020 год. В основном контролируемые операции осуществлялись с нерезидентами Швейцарии (20 %), Франции (19 %), Нидерландов (9 %), Австрии (8 %) и Великобритании (7 %).
При этом налогоплательщики осуществили самостоятельную корректировку цены контролируемых операций на общую сумму 2,6 млрд грн, сумма налоговых обязательств по налогу на прибыль увеличилась в размере 192 млн гривен.
Напомним: "пустышки" по КО предприятия не представляют, если плательщик налога на прибыль не осуществлял в отчетном году операции, признаваемые контролируемыми (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Отчетный период
Поскольку определяющим условием для признания операции контролируемой для целей трансфертного ценообразования является влияние такой операции на объект обложения налогом на прибыль, то в Отчете о контролируемых операциях подлежат отражению операции по получению услуг на дату подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг) (см. ИНК ГНСУ от 01.06.2021 г. № 2193/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Сроки представления отчетности остаются неизменными – до 01 октября года, следующего за отчетным (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Форма
Отчет о КО в течение 2021 года изменялся, поэтому в зависимости от даты представления отчетности предприятия могли использовать разные формы (см. письмо ГНСУ от 10.06.2021 г. № 13408/7/99-00-21-02-03-07 и разъяснение ГНС в г. Киеве).
Однако все представленные отчеты по этим формам действительны (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Кстати, действующую форму отчета следует использовать и при исправлении прошлых периодов (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Отчет о контролируемых операциях утвержден в новой форме
Представительства
Сумма средств в размере, превышающем 10 миллионов гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год, полученная представительством от нерезидента для выполнения работ по контракту с резидентом Украины, учитывается при определении стоимостного критерия контролируемой операции для целей трансфертного ценообразования (см. ИНК ГНСУ от 25.06.2021 г. № 2525/ІПК/17-00-07-06-10).
По операциям с представительствами отчитываться должен нерезидент. Тем не менее он может надлежащим образом делегировать эту "почетную обязанность" уполномоченному представителю (см. разъяснение из категории 131.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
В случае если хозяйственные операции предприятия с резидентом Арубы, осуществляемые через его постоянное представительство, подпадают под определение контролируемых, следует представлять отчет о контролируемых операциях и уведомление об участии в международной группе компаний. При этом предприятие не должно увеличивать финансовый результат на сумму 30 % стоимости услуг, реализованных такому нерезиденту по итогам налогового (отчетного) года (см. ИНК ГНСУ от 13.09.2021 г. № 3400/ІПК/99-00-21-02-03-06).
TЦО-отчет может подать уполномоченное нерезидентом лицо
Проценты
Сумма начисленных процентов по займам отражается в Отчете о контролируемых операциях в период начисления таких процентов.
Если сумма процентов по договору займа была учтена налогоплательщиком при определении стоимостного критерия контролируемых операций и отражена в Отчете о контролируемых операциях в период начисления таких процентов, то при зачете кредиторской задолженности по таким процентам путем внесения в уставный капитал такого плательщика их сумма в целях трансфертного ценообразования в Отчете о контролируемых операциях не отражается (см. ИНК ГНСУ от 23.11.2021 г. № 4454/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Исправления
При самостоятельном исправлении ошибок, выявленных в Отчете, налогоплательщики имеют право исправить такие ошибки путем представления нового Отчета – до истечения предельного срока представления за такой же отчетный период или уточняющего Отчета – после истечения предельного срока для соответствующего отчетного периода (см. разъяснение из категории 131.10 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Алгоритм составления и порядок самостоятельной корректировки цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств плательщика налога также предоставлялся в разъяснениях налоговиками.
В прибыльной декларации можно откорректировать миллион ТЦО-операций
Хеджрезервы в отчете ТЦО не отражают
Связанность для ТЦО-отчета определяют на момент операции
Контроль и ответственность
ГНС активно сотрудничает со своими коллегами из других стран, что позволяет отечественным налоговикам получить дополнительный опыт по вопросам решения практических примеров в сфере контроля трансфертного ценообразования. В частности, в ноябре 2021 г. им удалось получить советы от немецких практикующих экспертов по дальнейшей имплементации шагов 8 – 10 Плана действий BEPS (Усовершенствование правил трансфертного ценообразования).
Также представители ГНСУ отмечали (см. "Финотчетность и ТЦО: что говорят аудиторы и контролеры"), что работают над повышением качества своей аналитической работы, и это дает им возможность сокращать сроки ТЦО-проверок. На сегодняшний день средняя ее продолжительность составляет полгода. Для сравнения: первые проверочные мероприятия продолжались приблизительно 12 – 18 месяцев.
Мониторинг
В 2021 году изменены порядки мониторинга КО и опроса субъектов хозяйствования (приказ Минфина от 17.03.2021 г. № 158). Разъяснения нововведений предоставлены письмом ГНСУ от 14.06.2021 г. № 13618/7/99-00-07-06-01-07.
По словам самих контролеров, больше всего во время мониторинга контролируемых операций и анализа представленных отчетов отслеживают плательщиков, которые осуществляют следующие операции:
• проведение операций по косвенным контрактам с контрагентами-нерезидентами, не уплачивающими налог на прибыль (корпоративный налог) или использующих льготный режим в стране регистрации;
• экспорт продукции по ценам ниже себестоимости;
• длительная убыточность при значительном объеме контролируемых операций в чистом доходе предприятия (более 80 процентов);
• уровень роста налога на прибыль ниже на 50 и более процентов уровня роста доходов налогоплательщика;
• несоответствие показателей рентабельности в КО среднеотраслевым показателям более чем в одном отчетном периоде;
• наличие "нетоварных" операций, в частности получение внутригрупповых услуг при наличии трудовых ресурсов, материальной и технической базы для выполнения подобных услуг в рамках собственного производства, или заказ аналогичных услуг на территории Украины;
• получение займов и, как следствие, начисление процентов по кредитам при отрицательном значении показателя чистых активов;
• убыточность за счет курсовых разниц в случае отстрочки оплаты за товары и услуги в КО.
Проверки
Изменен в 2021 году и Порядок проверок соблюдения принципа "вытянутой руки" (приказ Минфина от 15.01.2021 г. № 16). Обновления контролеры разъяснили в письме ГНСУ от 05.04.2021 г. № 8167/7/99-00-07-06-01-07.
О том, что неотъемлемой частью акта (справки) о результатах проверки являются его (ее) приложения, говорили и налоговики на местах.
Оформление ТЦО-проверок по новым формам
Нарушения в отчетности
Если налогоплательщик представил Отчет после предельных сроков до конца карантина, штрафов нет.
Как подчеркивают контролеры, в соответствии с п. 521 Переходных положений НКУ за нарушения налогового законодательства, совершенные в течение периода с 1 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, штрафные санкции не применяются, кроме отдельных случаев.
Следовательно, нарушения по ТЦО-отчетности подпадают под общее карантинное освобождение от ответственности.
В частности, до конца карантина без штрафов можно отчитаться даже за 2019 год (см. разъяснение из категории 131.10 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua), разъяснение ГНС в Житомирской области, ИНК ГНСУ от 18.01.2021 г. № 216/ІПК/99-00-21-02-02-06).
А вот что касается отчетных периодов до 2019 года, то, несмотря на проведение исправлений в карантинный период, за эти ошибки штрафуют по полной (см. разъяснение из категории 131.10 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Публикации на эту тему:
"Минфин утвердил новые обобщающие налоговые консультации";
"Финотчетность и ТЦО: что говорят аудиторы и контролеры";
"ТЦО: очередная ОНК от Минфина";
"Метаморфозы принципа "вытянутой руки": контроль риска в руководящих принципах ОЭСР";
"Подводные камни новых правил трансфертного ценообразования";
"Предложения по усовершенствованию взаимосогласительных процедур в рамках реализации Шага 14 BEPS";
"Основная цель BEPS: плюсы и минусы";
"Новогодние преобразования": трансфертное ценообразование снова претерпело изменения";
"Трансфертное ценообразование: обзор индивидуальных налоговых консультаций ГФС".
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті
ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
