Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Игра в "тонкую капитализацию" – 2021

В настоящей статье рассмотрим, какие именно изменения произошли в алгоритме расчета этой налоговой разницы и каким образом такую разницу следует рассчитывать.

В соответствии с законами Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве" от 16.01.2020 г. № 466-IX и "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно обеспечения сбора данных и информации, необходимых для декларирования отдельных объектов налогообложения" от 17.12.2020 г. № 1117-IX среди прочего внесены изменения в порядок исчисления налоговой разницы по налогообложению процентов в пользу нерезидентов по долговым обязательствам. То есть изменены так называемые правила "тонкой капитализации" согласно п. п. 140.1 – 140.3 НКУ, которые вступили в силу с 1 января 2021 года.

В настоящей статье рассмотрим, какие именно изменения произошли в алгоритме расчета такой налоговой разницы и каким образом такую разницу следует рассчитывать с 1 января 2021 года. Эта статья поможет вам проверить произведенные расчеты за I – III кварталы 2021 года и правильно исчислить налоговую разницу при составлении годовой налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год.

Кто обязан применять налоговую разницу по "тонкой капитализации процентов" согласно п. 140.2 НКУ?

Напомним, что с 23.05.2020 налоговые разницы применяют предприятия:

1) которые самостоятельно приняли решение о применении налоговых разниц;

2) у которых годовой доход (за вычетом косвенных налогов)1, определенный по правилам бухгалтерского учета, за предыдущий годовой отчетный период равен или превышает 40 млн грн.

Примечание 1: Годовой доход (за вычетом косвенных налогов) включает:

• доход (выручку) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – строка 2000 по данным Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе);

• прочие операционные доходы – строка 2120 по данным Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе);

• финансовые доходы – строка 2220 по данным Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе);

• прочие доходы – строка 2240 по данным Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе).

Налоговая разница по "тонкой капитализации процентов" применяется предприятиями в том случае, если они соблюдали одновременно два следующих критерия:

• предприятие применяет или у предприятия имеется обязанность применять налоговые разницы по результатам отчетного периода;

• в течение отчетного периода предприятие осуществляло финансовые операции по долговым обязательствам с нерезидентами и начисляло проценты по ним.

В случае если предприятие получило беспроцентную возвратную финансовую помощь от нерезидента-учредителя и не осуществляло начисление процентов по такому обязательству, то, соответственно, ни увеличивающей корректировки по п. 140.2 НКУ, ни уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ у такого плательщика не возникнет.

В случае если предприятие начисляло проценты в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, когда оно еще не применяло налоговые разницы, а в текущем отчетном (налоговом) периоде предприятие выплачивает начисленные в предыдущем отчетном (налоговом) периоде проценты и начинает применять налоговые разницы, то у такого налогоплательщика также ни увеличивающей налоговой разницы по п. 140.2 НКУ, ни уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ не возникнет.

То есть налоговая разница по "тонкой капитализации процентов" применяется исключительно в отношении начисленных процентов по долговым обязательствам с нерезидентами в течение отчетного периода.

При этом проценты, признанные не соответствующими принципу "вытянутой руки" согласно ст. 39 НКУ, и проценты, начисленные в пользу:

• международных финансовых организаций, которые в соответствии с международными договорами Украины наделены привилегиями и иммунитетом по кредитам (займам), полученным субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями (к примеру, Европейский банк реконструкции и развития, Северная экологическая финансовая корпорация (НЕФКО), Черноморский банк торговли и развития и т. д.2);

• иностранных банков,

участия в налоговой разнице по "тонкой капитализации процентов" не принимают.

Примечание 2. В Индивидуальной налоговой консультации от 16.08.2021 г. № 3028/ІПК/99-00-21-02-02-06 налоговые органы также отметили, что Северная экологическая финансовая корпорация (НЕФКО) тоже является международной финансовой организацией, которая наделена привилегиями и иммунитетом в Украине.

В Индивидуальной налоговой консультации от 25.10.2021 г. № 4071/ІПК/99-00-21-02-02-06 контролирующие органы разъяснили, что с 23.05.2020 на ЕБРР и Черноморский банк не распространяются нормы абзаца одиннадцатого пп. "а" пп. 14.1.159 НКУ, то есть эти организации не могут быть связанными лицами с получателями кредитов, то корректировка финансового результата до налогообложения в соответствии с п. п. 140.1 – 140.3 НКУ начиная с 23.05.2020 к суммам процентов по таким кредитам не применяется.

Кто не применяет налоговую разницу по "тонкой капитализации процентов"?

Налоговым законодательством предусмотрено, что с 01.01.2021 налоговую разницу по финансовым операциям с нерезидентами не применяют:

• финансовые учреждения;

• компании, осуществляющие исключительно лизинговую деятельность (п. 140.2 НКУ и Обобщающая консультация Минфина от 19.01.2021 г. № 22).

Как рассчитать "тонкую капитализацию процентов" (увеличивающая корректировка по п. 140.2 НКУ)?

Алгоритм расчета "тонкой капитализации процентов" (увеличивающей налоговой разницы по п. 140.2 НКУ).

Шаг 1

Определяем, начисляла ли Компания проценты по долговым обязательствам в пользу нерезидентов в отчетном (налоговом) периоде.

До внесенных Законом Украины № 466-ІХ изменений в п. 140.2 НКУ правила "тонкой капитализации процентов" касались начисленных процентов по долговым обязательствам исключительно в пользу связанных лиц – нерезидентов.

А вот с 01.01.2021 нормы п. 140.2 НКУ изменены, и теперь правила "тонкой капитализации" касаются начисленных процентов по долговым обязательствам в пользу всех нерезидентов (кроме исключений, о которых упоминается в вопросах 1 и 2 выше). Переходим к следующему шагу.

Следовательно, если предприятие в отчетном (налоговом) периоде начисляло проценты по долговым обязательствам с нерезидентами, то налоговая разница по п. 140.2 НКУ применяется.

Если же в отчетном (налоговом) периоде предприятие начисляло проценты, но в пользу (і) иностранного банка; (іі) международной финансовой организации, имеющей согласно законодательству Украины привилегии и иммунитет; (ііі) или начисленные проценты не соответствуют принципу "вытянутой руки", то увеличивающая корректировка по п. 140.2 НКУ не определяется.

Если же предприятие начисляло проценты в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, а выплачивало их в текущем отчетном (налоговом) периоде, то увеличивающая налоговая разница по п. 140.2 НКУ тоже не определяется.

Определяем, превышают ли более чем в 3,5 раза долговые обязательства предприятия с нерезидентами его собственный капитал.

Шаг 2

Для этого определяем соотношение долговых обязательств предприятия к его собственному капиталу по следующей формуле:

Сальдо долговых обязательств (включительно с начисленными процентами по таким обязательствам), возникших по операциям с нерезидентами по состоянию на начало отчетного периода + Сальдо долговых обязательств (включительно с начисленными процентами по таким обязательствам), возникших по операциям с нерезидентами по состоянию на конец отчетного периода), разделенные на 2, которые в свою очередь делятся на: Размер собственного капитала компании по состоянию на начало отчетного периода + Размер собственного капитала компании по состоянию на конец отчетного периода, разделенные на 2.

Если же в приведенной выше пропорции среднее арифметическое значение долговых обязательств предприятия превысит среднее арифметическое значение собственного капитала более чем в 3,5 раза, то "тонкой капитализации" быть. Игра продолжается.

Если же соотношение будет меньше или равно 3,5 – корректировке не быть.

В таком случае предприятию следует проценты по долговым обязательствам учесть в финансовом результате до налогообложения по правилам бухгалтерского учета.

Отдельно отметим ситуацию, когда у предприятия отрицательный собственный капитал. Такая ситуация часто возникает, поскольку накопленные убытки в бухгалтерском учете многих предприятий превышают их уставный капитал. В таком случае любая сумма долговых обязательств с нерезидентами будет превышать более чем в 3,5 раза собственный капитал предприятия. Поэтому таким предприятиям следует определять налоговую разницу по п. 140.2 НКУ и продолжать игру в "тонкую капитализацию".

Стоит подчеркнуть, что для целей этого шага под долговыми обязательствами следует понимать обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, обязательства по договорам финансового лизинга и прочим заимствованиям независимо от их юридического оформления включительно с начисленными процентами по ним (согласно п. 140.1 НКУ).

Рассчитываем 30 % EBIDTA (налоговая).

Шаг 3

Напомним, что до внесения изменений в п. 140.2 НКУ налоговая разница по начисленным процентам работала так, что финансовый результат до налогообложения увеличивался на положительную разницу, возникавшую между суммой начисленных процентов в бухгалтерском учете по долговым обязательствам в операциях со связанными лицами – нерезидентами над 50 % EBIDTA предприятия.

После внесенных изменений в п. 140.2 НКУ с 01.01.2021 налоговая разница по начисленным процентам работает так, что финансовый результат до налогообложения плательщика налога увеличивается на положительную разницу, возникающую между суммой начисленных процентов по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами и долей амортизационных расходов, приходящейся на сумму капитализированных процентов в составе стоимости необоротного актива по операциям с долговыми обязательствами с нерезидентами над 30 % налоговой EBIDTA предприятия.

Таким образом, прежде чем рассчитать сумму налоговой разницы, необходимо сначала рассчитать значение 30 % налоговой EBIDTA предприятия.

30 % EBIDTAналоговой = 30 % x (Финансовый результат до налогообложения +/- налоговые разницы + Финансовые расходы + Налоговая амортизация), где

– Финансовый результат до налогообложения – данные строки 2990 или 2995 Отчета о финансовых результатах;

– Налоговые разницы – это все увеличивающие и уменьшающие налоговые разницы, релевантные для плательщика налога в отчетном (налоговом) периоде, кроме:

• отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет. То есть на сумму убытков предыдущих отчетных периодов финансовый результат до налогообложения по правилам "тонкой капитализации" не корректируется;

• разницы по "тонкой капитализации", поскольку собственно ее мы и определяем;

– Финансовые расходы – данные строки 2250 Отчета о финансовых результатах. В состав финансовых расходов включаются все начисленные финансовые расходы, которые согласно п. 1.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету финансовых расходов и п. 6 МСБУ 23 "Расходы по займам" включаются в эту строку Отчета о финансовых результатах;

– Налоговая амортизация – амортизация, начисленная по правилам п. 138.3 НКУ.

Обратите внимание! Если при расчете у вас показатель 30 % EBIDTAналоговой получился отрицательным, то есть с "-", то финансовый результат до налогообложения следует увеличить на всю сумму процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, исчисленных в шаге 4.

То есть увеличивающая налоговая разница по п. 140.2 НКУ = Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, исчисленная в шаге 4.

Рассчитываем сумму процентов по долговым обязательствам с нерезидентами.

Шаг 4

"Тонкая капитализация" предусматривает, что увеличивающая корректировка по п. 140.2 НКУ рассчитывается по начисленным в отчетном (налоговом) периоде процентам по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами независимо от того, были они выплачены или нет. Исключения, когда проценты в такой корректировке не участвуют, приведены в вопросе 1 выше.

Однако с 01.01.2021 (раньше норма п. 140.2 НКУ не предусматривала) "тонкая капитализация" применяется также к процентам, которые были капитализированы в состав себестоимости необоротных активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета в периоде начисления амортизации соответствующих объектов (согласно п. 140.1 НКУ).

Для того чтобы понять, о каком размере процентов идет речь, рассмотрим Пример 1.

Пример 1. Предприятие заключило договор займа с нерезидентом на сумму 300 тыс. долл. для строительства производственной линии по упаковке товаров. За период с 01.01.2021 до 30.09.2021 предприятие начислило проценты по данному договору в размере 120 тыс. грн. Эти проценты были включены в состав себестоимости производственной линии по правилам бухгалтерского учета. Общая себестоимость необоротного актива – производственной линии составила 12 млн грн. Производственная линия была введена в эксплуатацию 01.12.2021 со сроком полезного использования 5 лет. Амортизация начисляется по прямолинейному методу.

Определим, какая доля амортизационных расходов приходится на сумму капитализированных процентов в составе стоимости необоротного актива.

31.12.2021 Компания начислила износ за декабрь 2021 г. на производственную линию в размере 200 тыс. грн (12000 тыс. грн / 60 x 1 месяц). При этом 2 тыс. грн (120000 / 60 месяцев x 1 месяц) – это доля амортизационных расходов, приходящаяся на сумму капитализированных процентов в составе стоимости необоротного актива.

Следовательно, 2 тыс. грн амортизационных расходов предприятие должно включить в расчет общей суммы процентов, по которым будет определяться "тонкая капитализация" в соответствии с п. 140.2 НКУ.

Проценты по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами, которые были капитализированы в состав стоимости необоротного актива, не учитываются при определении увеличивающей корректировки по п. 140.2 НКУ, пока такой объект не был введен в эксплуатацию. После того как объект введен в эксплуатацию и актив начинает амортизироваться, только тогда к сумме процентных расходов по операциям с нерезидентами прибавляется доля амортизационных отчислений, приходящаяся на сумму процентных расходов, капитализированных в составе стоимости необоротного актива.

В связи с этим нововведением в пп. 138.3.2 НКУ была добавлена норма, которая требует от налогоплательщиков вести отдельный учет процентов, которые были капитализированы (подлежали включению в себестоимость необоротного актива) по правилам бухгалтерского учета.

Итак, сумму процентов, которая будет участвовать в налоговой разнице по п. 140.2 НКУ, математически можно изобразить так:

Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов = Начисленные проценты по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами + Доля амортизационных расходов, приходящаяся на сумму капитализированных процентов по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами в составе стоимости необоротного актива.

Исчисляем сумму увеличивающей корректировки по п. 140.2 НКУ.

Шаг 5

Приветствую всех, кто дочитал до этого места. Вы уже на финальном этапе игры. Остался последний шаг – рассчитать сумму увеличивающей налоговой разницы, которая будет отражаться в строке 3.1.1 Приложения РІ.

Для этого необходимо определить, превышает ли сумма процентов, начисленных в пользу нерезидентов, исчисленная в предыдущем шаге, определенную сумму лимита 30 % EBIDTAналоговой, исчисленную в шаге 3.

Вариант 1. Если Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, определенная в шаге 4,

>

30 % EBIDTAналоговой, исчисленная в шаге 3, то

Увеличивающая налоговая разница по п. 140.2 НКУ =

Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, определенная в шаге 4, - 30 % EBIDTAналоговой, исчисленная в шаге 3.

Если сумма процентов, начисленных в пользу нерезидентов, превышает 30 % EBIDTAналоговой, то налогоплательщику следует увеличить свой финансовый результат до налогообложения на разницу этих показателей.

Кроме того, налогоплательщику необходимо определить лимит, в пределах которого он сможет в будущих отчетных периодах воспользоваться уменьшающей разницей по п. 140.3 НКУ. Об этом более подробно в вопросе "Об уменьшающей разнице по п. 140.3".

Вариант 2. Если Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, определенная в шаге 4,

<

30 % EBIDTAналоговой, исчисленная в шаге 3,

Увеличивающая налоговая разница по п. 140.2 НКУ = 0.

Если сумма процентов, начисленных в пользу нерезидентов, меньше 30 % EBIDTAналоговой, то налогоплательщику сумму процентов, начисленных в пользу нерезидентов, определенную в шаге 4, следует учесть в финансовом результате до налогообложения по правилам бухгалтерского учета. То есть увеличивающая налоговая разница по п. 140.2 НКУ не возникнет.

При этом если налогоплательщик в предыдущих отчетных (налоговых) периодах декларировал уже увеличивающую корректировку по п. 140.2 НКУ, то такой налогоплательщик может переходить к определению уменьшающей налоговой разницы по п. 140.3 НКУ. Об этом более подробно в вопросе "Об уменьшающей разнице по п. 140.3".

Если же налогоплательщик впервые определяет такую налоговую разницу и он раньше не декларировал увеличивающую корректировку по "тонкой капитализации процентов" согласно п. 140.2 НКУ, то для налогоплательщика игра заканчивается.

Чтобы подытожить приведенный выше алгоритм, поможем главному бухгалтеру ООО "Счастье" рассчитать налоговую разницу по "тонкой капитализации процентов" за 2021 год.

Пример 2. Финансовые показатели ООО "Счастье" следующие:

• Обязательства (включительно с процентами) по займу от нерезидента составляют:

§ 225000 тыс. грн – по состоянию на начало отчетного периода;

§ 18300 тыс. грн – по состоянию на конец отчетного периода;

• Собственный капитал предприятия составляет:

§ (101249) тыс. грн – по состоянию на начало отчетного периода;

§ 112042 тыс. грн – по состоянию на конец отчетного периода;

• 100000 тыс. грн – финансовый результат до налогообложения;

• (30000) тыс. грн – налоговые разницы (без отрицательного значения объекта налогообложения прошлого года и разницы по п. 140.2 НКУ);

• 70000 тыс. грн – финансовые расходы Компании, из них:

§ 50000 тыс. грн – проценты по займам с нерезидентом – юридическим лицом – учредителем;

§ 20000 тыс. грн – проценты по займам с резидентом (украинский банк);

• 30000 тыс. грн – бухгалтерская амортизация;

• 20000 тыс. грн – налоговая амортизация;

• 12000 тыс. грн – проценты по займу с нерезидентом – связанной стороной, которые были капитализированы в состав необоротного актива. Необоротный актив был введен в эксплуатацию со сроком полезного использования 5 лет. Амортизация начисляется по прямолинейному методу. В отчетном периоде объект амортизировался 2 месяца.

Алгоритм расчета "тонкой капитализации" для ООО "Счастье":

1. Определяем, начисляла ли Компания проценты по долговым обязательствам в пользу нерезидентов в отчетном (налоговом) периоде.

Предприятие "Счастье" осуществляло операции по долговым обязательствам с нерезидентами и начисляло 50000 тыс. грн процентных расходов по ним.

2. Определяем, превышают ли более чем в 3,5 раза долговые обязательства предприятия с нерезидентами его собственный капитал.

Рассчитаем соотношение:

(225000 тыс. грн + 18300 тыс. грн) / 2 / ((101249 тыс. грн) + 112042 тыс. грн) / 2 = 121650 тыс. грн / 5396,5 тыс. грн = 22,54,

22,54 > 3,5 – "тонкой капитализации процентов" быть.

3. Исчисляем 30 % EBIDTAналоговой:

30 % EBIDTAналоговой = 30 % x (Финансовый результат до налогообложения +/- налоговые разницы + Финансовые расходы + Налоговая амортизация) = 30 % x (100000 тыс. грн - 30000 тыс. грн + 70000 тыс. грн + 20000 тыс. грн) = 48000 тыс. грн.

4. Рассчитываем сумму процентов по долговым обязательствам с нерезидентами:

Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов = Начисленные проценты по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами + Доля амортизационных расходов, приходящаяся на сумму капитализированных процентов по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами в составе стоимости необоротного актива = 50000 тыс. грн + (12000 тыс. грн / 60 месяцев x 2 месяца) = 50400 тыс. грн;

5) Исчисляем сумму налоговой разницы по "тонкой капитализации процентов" по п. 140.2 НКУ.

Если Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, - 30 % EBIDTAналоговой положительное значение, то увеличивающая разница возникает.

Если отрицательное, то (і) проценты учитываем в финансовом результате до налогообложения по правилам бухгалтерского учета; (іі) если ранее финансовый результат увеличивался по п. 140.2 НКУ, определяем уменьшающую разницу по п. 140.3 НКУ.

Налоговая разница по п. 140.2 НКУ = Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, - 30 % EBIDTAналоговой = 50400 тыс. грн - 48000 тыс. грн = 2400 тыс. грн.

Следовательно, главному бухгалтеру предприятия ООО "Счастье" необходимо увеличить финансовый результат до налогообложения за 2021 год на сумму 2400 тыс. грн согласно п. 140.2 НКУ.

Эту сумму следует отразить в строке 3.1.1 Приложения РІ.

Вырезка из Приложения РІ.

Поскольку предприятие в текущем отчетном (налоговом) периоде увеличило свой финансовый результат до налогообложения по п. 140.2 НКУ, то в следующих отчетных (налоговых) периодах предприятие будет иметь право уменьшить свой финансовый результат до налогообложения в соответствии с п. 140.3 НКУ. Более подробно об этом в вопросе далее.

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

2400

3.2.1

Сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Об уменьшающей налоговой разнице по п. 140.3 НКУ.

Воспользоваться уменьшающей разницей по п. 140.3 НКУ могут только те налогоплательщики, которые в предыдущих отчетных периодах отражали увеличивающую корректировку по п. 140.2 НКУ.

При этом сумма уменьшающей разницы не может превышать лимит (максимальную сумму), который рассчитывается как сумма процентов, увеличивших финансовый результат до налогообложения по п. 140.2 НКУ, уменьшенная ежегодно на 5 % от суммы процентов, оставшихся не учтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения.

Таким образом, чтобы определить сумму уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ, сначала нужно рассчитать лимит, в пределах которого предприятие может уменьшить свой финансовый результат до налогообложения.

Алгоритм расчета уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ

Определяем лимит процентных расходов, которые могут быть включены в уменьшающую корректировку по п. 140.3 НКУ в будущих периодах.

Шаг 1

Рассмотрим порядок исчисления лимита для уменьшающей разницы на двух примерах.

Пример 1. ООО "Счастье" увеличивало финансовый результат до налогообложения на разницу по "тонкой капитализации процентов" согласно п. 140.2 НКУ:

Отчетный период

Данные строки 3.1.1 Приложения РІ

2019

2000

2020

1500

2021

2400

Определим, какую максимальную сумму процентных расходов предприятие может потенциально включить в уменьшающую разницу в следующих отчетных периодах. Для этого необходимо сумму увеличивающей корректировки ежегодно уменьшить на 5 %.

Лимит для уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ = 95 % x Сумма увеличивающей корректировки.

В данном случае лимит для уменьшающей корректировки ООО "Счастье" на следующие периоды составит 5605 тыс. грн.

Отчетный год

Увеличивающая разница по п. 140.2 НКУ

Лимит для уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ на следующие периоды

2019

2000 тыс. грн

2020

1500 тыс. грн

= 2000 x 95 % = 1900 тыс. грн

2021

2400 тыс. грн

= (1900 + 1500) x 95 % = 3230 тыс. грн

= (3230 + 2400) x 95 % = 5348,5 тыс. грн

Итого

5900 тыс. грн

5348,5 тыс. грн

Обратите внимание! Предприятие навсегда утратило право уменьшить свой финансовый результат до налогообложения на 551,5 тыс. грн (5900 тыс. грн - 5348,5 тыс. грн).

Контролирующие органы подчеркивают, что остаток сумм процентов прошлых периодов в размере 5 % в дальнейшем не может учитываться в будущих отчетных периодах (в соответствии с ЗІР, категория 102.07).

Пример 2: ООО "Счастье" увеличивало и уменьшало финансовый результат до налогообложения на разницу по "тонкой капитализации процентов" согласно п. 140.2 НКУ и п. 140.3 НКУ.

Отчетный период

Данные строки 3.1.1 Приложения РІ

Данные строки 3.2.1 Приложения РІ

2019

2000

2020

900

2021

2400

Определим, какую максимальную сумму процентных расходов предприятие может потенциально включить в уменьшающую разницу в следующих отчетных периодах. Для этого необходимо ежегодно (последовательно из года в год) уменьшать на 5 % сумму увеличивающей и уменьшающей корректировки.

Формула для расчета будет выглядеть следующим образом:

Лимит для уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ = 95 % x (95 % x Сумма увеличивающей разницы согласно п. 140.2 НКУ – Уменьшающая разница согласно п. 140.3 НКУ).

В данном случае лимит для уменьшающей корректировки ООО "Счастье" на следующие периоды составит 5605 тыс. грн.

Отчетный год

Увеличивающая разница по п. 140.2 НКУ

Уменьшающая разница по п. 140.3 НКУ

Лимит для уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ на следующие периоды

2019

2000 тыс. грн

2020

900 тыс. грн

= 2000 x 95 % = 1900 тыс. грн

2021

2400 тыс. грн

= (1900 - 900) x 95 % = 950 тыс. грн

= (950 + 2400) x 95 % = 3182,5 тыс. грн

Итого

4400 тыс. грн

900 тыс. грн

3182,5 тыс. грн

При такой ситуации за 3 года предприятие утратило право включить в уменьшающую корректировку по п. 140.3 НКУ 317,5 тыс. грн процентных расходов (4400 тыс. грн - 900 тыс. грн - 3182,5 тыс. грн).

Расчет суммы уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ.

Шаг 2

Рассчитывать сумму уменьшающей разницы в пределах определенного лимита (см. шаг 1) могут только те налогоплательщики, которые в предыдущих отчетных периодах отражали увеличивающую корректировку по "тонкой капитализации процентов" согласно п. 140.2 НКУ.

Если разница между суммой процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, и 30 % EBIDTAналоговой имеет отрицательное значение, то предприятие имеет право на уменьшающую разницу по п. 140.3 НКУ.

В частности, сумма уменьшающей корректировки может быть:

Вариант 1. Если (Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, - 30 % EBIDTAналоговой),

<

Лимит для уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ,

тогда Сумма уменьшающей налоговой разницы по п. 140.3 НКУ =

Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, определенных в шаге 4,

-

30 % EBIDTAналоговой.

Если разница между суммой процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, и 30 % EBIDTAналоговой не превышает сумму лимита для уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ, определенного в шаге 1, тогда сумма уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ будет определяться как разница между суммой процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, и 30 % EBIDTAналоговой.

Вариант 2. Если (Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, - 30 % EBIDTAналоговой)

>

Лимит для уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ,

тогда Сумма уменьшающей налоговой разницы по п. 140.3 НКУ =

Лимит для уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ.

Если разница между суммой процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, и 30 % EBIDTAналоговой превышает сумму лимита для уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ, определенного в шаге 1, тогда сумма уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ будет равна лимиту для уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ.

В таком случае предприятие в будущем уже не будет иметь лимита для расчета уменьшающей разницы по п. 140.3 НКУ.

Чтобы подытожить приведенный выше алгоритм, поможем главному бухгалтеру ООО "Счастье" определить сумму разницы по "тонкой капитализации процентов" за I квартал 2022 года и будет ли такая разница увеличивающей или уменьшающей.

Пример 3. В 2021 году ООО "Счастье" впервые отразило увеличивающую корректировку по п. 140.2 НКУ в сумме 2400 тыс. грн.

Финансовые показатели ООО "Счастье" за отчетный период следующие:

• Обязательства (включительно с процентами) по займу от нерезидента составляют:

§ 225000 тыс. грн – по состоянию на начало отчетного периода;

§ 18300 тыс. грн – по состоянию на конец отчетного периода;

• Собственный капитал предприятия составляет:

§ (101249) тыс. грн – по состоянию на начало отчетного периода;

§ 112042 тыс. грн – по состоянию на конец отчетного периода;

• 50000 тыс. грн – финансовый результат до налогообложения;

• (22000) тыс. грн – налоговые разницы (без отрицательного значения объекта налогообложения прошлого года и разницы по п. 140.2 НКУ);

• 17000 тыс. грн – финансовые расходы Компании, из них:

§ 13000 тыс. грн – проценты по займам с нерезидентом – юридическим лицом – учредителем;

§ 4000 тыс. грн – проценты по займам с резидентом (украинский банк).

• 10000 тыс. грн – бухгалтерская амортизация;

• 5000 тыс. грн – налоговая амортизация;

• 12000 тыс. грн – проценты по займу с нерезидентом – связанной стороной, которые были капитализированы в состав необоротного актива. Необоротный актив введен в эксплуатацию со сроком полезного использования 5 лет. Амортизация начисляется по прямолинейному методу. В отчетном периоде объект амортизировался 3 месяца.

1. Определим лимит для уменьшающей разницы на следующие отчетные периоды:

Лимит для уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ = 95 % x Сумма увеличивающей корректировки = 2400 x 95 % = 2280 тыс. грн.

2. Определяем, превышают ли более чем в 3,5 раза долговые обязательства предприятия с нерезидентами его собственный капитал.

Рассчитаем соотношение:

(225000 тыс. грн + 18300 тыс. грн) / 2 / ((101249 тыс. грн) + 112042 тыс. грн) / 2 = 121650 тыс. грн / 5396,5 тыс. грн = 22,54.

22,54 > 3,5, разница по "тонкой капитализации процентов" будет.

3. Исчисляем 30 % EBIDTAналоговой:

30 % EBIDTAналоговой = 30 % x (Финансовый результат до налогообложения +/- налоговые разницы + Финансовые расходы + Налоговая амортизация) = 30 % x (50000 тыс. грн - 22000 тыс. грн + 17000 тыс. грн + 5000 тыс. грн) = 15000 тыс. грн.

4. Исчисляем сумму процентов по долговым обязательствам с нерезидентами:

Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов = Начисленные проценты по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами + Доля амортизационных расходов, приходящаяся на сумму капитализированных процентов по долговым обязательствам в операциях с нерезидентами в составе стоимости необоротного актива = 13000 тыс. грн + (12000 тыс. грн / 60 месяцев x 3 месяца) = 13600 тыс. грн.

5. Исчисляем разницу между суммой процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, и 30 % EBIDTAналоговой:

Сумма процентных расходов, начисленных в пользу нерезидентов, - 30 % EBIDTAналоговой = 13600 тыс. грн - 15000 тыс. грн = (1400) тыс. грн – значение отрицательное. Предприятие в предыдущем отчетном периоде отразило увеличивающую корректировку по п. 140.2 НКУ, поэтому имеет право на уменьшающую корректировку по п. 140.3 НКУ в пределах лимита 2280 тыс. грн (расчет приведен в п. 1 выше).

6. Исчисляем сумму уменьшающей корректировки по п. 140.3 НКУ:

1400 тыс. грн < 2280 тыс. грн, рассчитанная разница не превышает лимит.

Итак, главному бухгалтеру ООО "Счастье" необходимо уменьшить финансовый результат до налогообложения за I квартал 2022 года на сумму 1400 тыс. грн. согласно п. 140.3 НКУ.

Эту сумму следует отразить в строке 3.2.1 Приложения РІ.

Вырезка из Приложения РІ.

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

3.1.1

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

3.2.1

Сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

1400

Ольга Сич, старший налоговый консультант, отдел корпоративного налогообложения KPMG в Украине

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО