Одним из направлений, формирующим перечень проблем и обобщающим отличия, которые прослеживаются между тем, как предлагается применять контроль за риском Руководящими принципами трансфертного ценообразования ОЭСР (OECD transfer pricing guidelines; дальше – Руководящие принципы ОЭСР) и видоизмененными (модифицированными) версиями принципа "вытянутой руки" (arm's length principle), является критический анализ международных аналитических и эмпирических исследований.
Следует отметить, что Руководящие принципы ОЭСР часто обсуждаются в контексте научно-исследовательских и исследовательско-конструкторских работ, поскольку они, как правило, воплощают разделение капитала и риска хозяйственной деятельности в зависимости от условий договорных соглашений и потенциала для существенным образом различных уровней прибыли / убытков, которые регистрируются договорными сторонами. Деятельность в контексте исследований и разработок также демонстрирует напряженность в применении принципа "вытянутой руки" на практике, если кажется, что соответствующий принцип не дает "правильного" ответа с точки зрения восприятия функций, выполняемых сторонами, или относительной стоимости, определенной одной из договорных сторон.
Предположим, что договорными положениями предусмотрено, что компания A привлекает компанию B, ассоциированное предприятие группы ABC, для предоставления специализированных исследовательских услуг. Группа ABC (далее – группа) получает прибыль от продажи продукции (интеллектуальной собственности), разработанной в рамках группы и приобретенной у третьих сторон. Ежегодные расходы на научно-исследовательские и исследовательско-конструкторские работы являются значительными, и группа регулярно осуществляет приобретения, чтобы осовременить свои внутренние технологические возможности. Ответственность за стратегию развития группы возлагается на т. н. правление комитета по вопросам технологий (из шести членов технологического комитета четыре являются членами правления, из них трое работают в компании A, а один, руководитель группы по вопросам технологий, – в компании B).
При этом компания А является головным офисом группы, нанимает большинство топ-менеджеров, предоставляет поддержку группе и не проводит научно-исследовательских и исследовательских работ (предположим, что в целом в данной компании работает около 500 работников). Компания A лицензирует свою технологию на два ассоциированных предприятия, которые разделяют ответственность за глобальное производство и продажу продукции.
Что касается компании В, то она является наиболее крупным из исследовательских и конструкторских центров группы и имеет около 1000 работников, что составляет 60 % научно-исследовательского персонала группы. Предположим дальше, что по стратегическому плану и распределению капитала, установленному правлением, технологический комитет спонсирует направление развития и определяет приоритеты проектов в каждой сфере, пересматривает планы проектов, разработанные соответствующими специалистами в научно-исследовательских центрах группы и берет на себя их финансовое обеспечение. В целях применения принципа "вытянутой руки" к ценообразованию договоренностей между компанией A и компанией B Руководящие принципы ОЭСР руководствуются т. н. процессом "сравнение трансакций".
Другими словами, целью Руководящих принципов ОЭСР является точно разграничить фактическую контролируемую операцию, чтобы ее возможно было сравнить с подобными неконтролируемыми операциями, что будет в себя включать анализ экономически значимых характеристик или факторов сравнимости, как обобщается в пункте 1.36 Руководящих принципов ОЭСР. Экономически значимые риски, как правило, имеют значение для сравнимости с неконтролируемыми операциями, поскольку различие в предположении риска, скорее всего, будет отвечать различию в ценах на операцию.
Разграничив трансакцию, включая предположение риска развития, Руководящие принципы ОЭСР описывают, как применять методы, которые основываются на сравнимых неконтролируемых договоренностях, для определения цены трансакции по принципу "вытянутой руки". Согласно данному подходу, скорее всего, будут рассматриваться вопросы о том, работает ли компания B способом, который повторяется на открытом рынке, и возможно ли надежно сравнить ее цены, например, с независимыми контрактными исследовательскими организациями, которые предлагают услуги с похожим уровнем специализации и опыта. При этом может наблюдаться трансформированная форма принципа "вытянутой руки", которая идет путем, обозначенным "относительной сравнимостью", и, похоже, фокусируется на относительном взносе сторон с особой ссылкой на их функции контроля и создания стоимости.
Таким образом, указанный подход, как правило, может опираться на следующие особенности в контексте приведенного примера, в частности:
– исследование и разработки имеют решающее значение для создания ценности для группы ABC, а компания B является основным источником такой деятельности;
– в компании B работает много высокооплачиваемых работников, включая руководителя отдела технологий, который принимает участие в многоуровневом управлении;
– компания B отвечает за проведение проектов, включая принятие решений в отношении таких проектов, и обеспечивает оперативное управление;
– компания B выполняет и контролирует функции DEMPE ("разработка, усовершенствование, техническое обслуживание, защита и эксплуатация", см. пункт 6.48 Руководящих принципов ОЭСР);
– компания B содействует контролю за рисками путем проектирования и управления такими проектами, а также предоставляет поддержку компании A.
Однако при таком трансформированном (модифицированном) подходе существует тенденция к отказу от методов ценообразования, основанных на сравнимости трансакций, или утверждении об отсутствии надежных сравнимых данных, заявляя при этом, что компания В должна иметь большую долю в стоимости, созданной группой, и что искаженная версия распределения прибыли будет оправданной.
В некоторых случаях на практике такое разделение основывается на относительных оценках создания стоимости или на относительных оценках функций принятия решений и контроля, что приводит к относительной сравнимости сторон. Таким образом, функции контроля модифицировались из определенной цели в Руководящих принципах ОЭСР, а именно: проверка предположения о риске как часть процесса размежевания контролируемой операции, в новую цель – распределение прибыли. Важным аспектом модифицированного подхода является то, что Руководящие принципы ОЭСР не поощряют ценообразования на основании относительной оценки функций контроля и не предусматривают объяснения стоимости и способа ее создания.
По моему мнению, система контроля за рисками предназначена для относительно узкой, но критической цели: определить, какая сторона в операции принимает на себя риски, связанные с той или иной трансакцией. Соответствующий процесс подобен установлению того, какая сторона владеет активами или выполняет функции, поэтому возможно получить надежное сравнение. С момента первой версии Руководящих принципов ОЭСР в 1979 году функциональный анализ был призван установить, какая сторона принимает на себя такой риск. Следовательно, это необходимый процесс для результативного функционирования принципа "вытянутой руки", в частности для определения принятия риска сторонами соглашения.
Таким образом, согласно пункту 1.33 Руководящих принципов ОЭСР применение принципа "вытянутой руки" основывается на сравнимости условий контролируемой операции с условиями, которые выполнялись бы, если бы стороны были независимы и совершали сравнимую сделку при сравнимых обстоятельствах. При этом основная часть главы I Руководящих принципов ОЭСР посвящена указаниям касаемо того, как точно разграничивать фактическую операцию в рамках процесса, который согласно пункту 1.35 требует анализа экономически значимых характеристик операции. Как следствие, риски последовательно определяются как важный аспект понимания операции.
При этом в пункте 1.57 Руководящих принципов ОЭСР указывается, что определение рисков осуществляется параллельно с идентификацией функций и активов и является неотъемлемой частью процесса идентификации коммерческих или финансовых отношений между ассоциированными предприятиями и точного размежевания трансакции или операций. В свою очередь риски важны для сравнения между операциями (в пункте 1.58 указывается, что при сравнении между контролируемыми и неконтролируемыми операциями и между контролируемыми и неконтролируемыми сторонами необходимо проанализировать, какие принимались риски, какие функции выполняются, касающиеся или влияющие на предположение или влияние таких рисков, и какая сторона или стороны будут нести такие риски).
Таким образом, принцип "вытянутой руки", описанный в Руководящих принципах ОЭСР, зависит от сравнения цен на контролируемые трансакции (операции), когда они точно определены, с ценами на подобные неконтролируемые операции. Как правило, это предусматривает поиск неконтролируемых операций с подобным распределением активов, функций и рисков для стороны или сторон, которые проверяются.
То, каким образом стороны принимают на себя экономически значимые риски по условиям соглашения, и будет иметь влияние на цену соглашения. Соответственно, определение предположения участников операции относительно риска может иметь критично важное значение для достоверного сравнения операций, которые предусматривают подобное предположение о риске, чтобы можно было определить соответствующее ценообразование по принципу "вытянутой руки".
Таким простым трансакционным примером является контракт на предоставление услуг по факторингу. Конкретным риском, который повлияет на ценообразование соглашения, является риск возникновения безнадежной задолженности и то, был ли он передан поставщику услуг без регрессных обязательств. Сравнение ценообразования контролируемой операции по факторингу с неконтролируемыми договоренностями для целей применения принципа "вытянутой руки" будет бессмысленным, если неизвестно, какая сторона принимает на себя риск возникновения безнадежной задолженности по такой операции. Следовательно, применение принципа "вытянутой руки" требует изучения того, какие стороны в соглашении принимают на себя конкретные экономически значимые риски, которые могли бы повлиять на ценообразование соглашения, чтобы можно было провести надежное сравнение. Однако указанное не требует выявления всех возможных рисков и результатов риска, с которыми могут столкнуться стороны соглашения.
Как только в соглашении был принят на себя риск и установлена цена, возникают определенные последствия. В пункте 1.63 Руководящих принципов ОЭСР указывается, что предположение о риске означает принятие последствий риска "вверх и вниз", вследствие чего сторона, принимающая на себя риск, также будет нести финансовые и прочие последствия в случае, если риск материализуется. Независимые стороны, заключающие, например, контракт на предоставление услуг по факторингу, скорее всего, риск возникновения проблемной задолженности будут анализировать и оценивать принимая во внимание качество долга и могут учитывать некоторые макроэкономические факторы при таком расчете.
Однако сомнительно, что более масштабные риски, такие как, скажем, стихийные бедствия, будут точно учтены при установлении цены. Также представляется сомнительным, что любой контракт на предоставление услуг по факторингу до 2020 года учитывал приостановление мировой экономики в ответ на пандемию COVID-19. Но как стихийные бедствия, так и глобальная пандемия среди прочих примеров неблагоприятных внешних факторов могут повлиять на результат предположения о риске возникновения безнадежной задолженности в приведенном выше примере.
Впрочем, последствие принятия риска не является проблемой, которую необходимо определять по принципу "вытянутой руки", и выходит за рамки того, на что могут влиять сами особенности ведения хозяйственной деятельности в пределах группы транснациональных корпораций (далее – группа ТНК) (пункт 1.67 Руководящих принципов ОЭСР). Аналогичное указывает ОЭСР в пункте 8 своей публикации "Руководство относительно последствий трансфертного ценообразования в рамках пандемии COVID-19" (Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic), опубликованной 18 декабря 2020 года, в частности: "...не может быть определено, что сторона контролируемой трансакции не может влиять на риск опасности, связанный с пандемией, но тем не менее принимает на себя другие риски, возникающие вследствие COVID-19".
После того, как была определена по принципу "вытянутой руки" сторона, которая принимает на себя риск, возникающий при контролируемой трансакции, проводится соответствующее сравнение с неконтролируемыми операциями для определения цены данной операции. В таком случае последствия указанного предположения о предполагаемом риске имеют непосредственное влияние на договорные стороны. При этом последствия принятия риска не определяются контролируемыми отношениями. Учитывая сказанное следует, что Руководящие принципы ОЭСР, как правило, не требуют анализа всех рисков, с которыми может столкнуться группа ТНК, и, конечно, оценки всех возможных последствий, возникающих в результате предположения о конкретном риске.
Стоит напомнить, что согласно пункту 1.71 Руководящих принципов ОЭСР риск в контексте трансфертного ценообразования определяется как "влияние неопределенности на цели бизнеса". Некоторые последствия невозможно идентифицировать заранее, до возникновения риска, но это также означает, что такие последствия не могут быть учтены независимыми сторонами и они не будут учтены в условиях сделки между ними. Такие последствия неопределенности могут определять результаты предположения о выявленных рисках. И все же, если независимые стороны не могут принять их во внимание в операциях между ними, то принцип "вытянутой руки" будет неверно предусматривать, чтобы ассоциированные предприятия это делали.
Однако некоторые эксперты ссылаются на утверждение, приведенное в пункте 1.56 Руководящих принципов ОЭСР, чтобы подтвердить то, что Руководящие принципы ОЭСР требуют выявления всех рисков. В частности, в данном пункте указывается, что "...функциональный анализ является неполным, если не были определены и учтены существенные риски, которым подвергается каждая договорная сторона..." Однако в остальном утверждении употребляется фраза в контексте трансфертного ценообразования и указывается: "...поскольку фактическое принятие рисков повлияет на цены и прочие условия операций между ассоциированными предприятиями".
В Руководящих принципах ОЭСР принцип "вытянутой руки" основывается на установлении цены на трансакцию с учетом всех ее экономически значимых характеристик, включая принятие участниками операции риска. Например, риск загрязнения в будущем может быть примером базовой опасности, которую сложно предусмотреть, и является непредвиденным эффектом неопределенности, который влияет на риск, вызванный инвестициями в рынок земли. Однако такой риск является скрытым и не подлежит анализу согласно Руководящим принципам ОЭСР, пока не является существенным для трансакции. Следовательно, риск загрязнения земель может быть очень важен для ценообразования таких операций между независимыми сторонами. Сторона готова предположить, что может ожидаться риск для оценки его вероятности и потенциальных расходов. Такой тип трансакционного риска, когда риски являются существенными для ценообразования, требует учета положений Руководящих принципов ОЭСР.
Ввиду сказанного считаю, что Руководящие принципы ОЭСР обращают незначительное внимание на трансакционный риск для целей соответствующего сравнения с подобными операциями. Однако при модификации подхода следует проводить анализ всех рисков, в том числе природных потрясений, с которыми может столкнуться бизнес, и сравнивать концентрацию риска для каждой из договорных сторон.
Как следствие, возникает логичный вопрос: подобные метаморфозы принципа "вытянутой руки" являются оппортунистическими отклонениями или они реагируют на реальные и/или предполагаемые трудности в использовании положений Руководящих принципов ОЭСР и приводят способы, которыми соответствующий принцип должен быть адаптирован?
Первое замечание заключается в том, что, хотя существует вероятность, что всегда будут иметь место выборочные толкования Руководящих принципов ОЭСР в поддержку определенной позиции, однако на практике метаморфозы принципа "вытянутой руки" не представляются просто конъюнктурными. Они кажутся слишком распространенными и отвечают повторяемым шаблонам. Скорее, следует достигать того, чтобы модификации реагировали на ощущение неудовлетворенных ожиданий, особенно со стороны налоговых администраций. Проект BEPS не заменил базис на принципе "вытянутой руки" и не изменил его применение, на котором продолжают основываться Руководящие принципы ОЭСР касаемо зачастую сложной задачи поиска сравнимых неконтролируемых операций.
Таким образом, в определенном смысле пересмотры Руководящих принципов ОЭСР с предоставлением последующих указаний по поводу того, как проверить предположение о риске, также подчеркивают ошибочность принципа "вытянутой руки". Поэтому целесообразно рекомендовать налоговым администрациям искать пути установления трансфертного ценообразования с меньшим акцентом на сравнимость операций.
Соответственно, на сегодня появились две альтернативы трансакционному подходу, обе из которых объединяют прибыль юридических лиц, уменьшенную в некоторых случаях для учета стандартных функций, чтобы оставить остаточную прибыль или убыток, а именно т. н. человеческий подход (people approach) и подход создания стоимости (value creation approach).
Человеческий подход основывается на функциях людей, используемых для распределения активов и рисков между постоянными представительствами одного юридического лица согласно предыдущим соглашениям о ценообразовании. Уровень принятия решений, как правило, определяется субъективно, и подход предусматривает, что принятие решений приносит прибыль, что операции имеют одинаковую стоимость или могут быть достоверно взвешены, а место относительного принятия решений является надлежащим способом распределения прибыли. На взгляд налоговых администраций, такой подход имеет значительные недостатки, учитывая высокую мобильность людей и игнорирование фактической собственности на активы, права и осуществление исторических инвестиций. Среди прочего проблемами данного подхода являются неудовлетворительное отношение предыдущих соглашений о ценообразовании к нематериальным ценностям, особенно маркетинговым нематериальным ценностям, и необъективность предыдущих соглашений о ценообразовании к оперативному управлению. Однако, учитывая то что человеческий подход к ассоциированным предприятиям в рамках трансфертного ценообразования укореняется на практике, в дальнейшем, возможно, придется изучать, почему налоговые администрации применяют такой подход, его потенциальные преимущества и недостатки и существуют ли обстоятельства, при которых он мог бы применяться таким образом, чтобы уменьшать субъективизм анализов, который вызывает спорные противоречия, или то, что подход должен быть отклонен.
Второй подход основан на создании стоимости. Он направлен на определение факторов, которые способствуют увеличению стоимости и могут придать разное значение разным факторам, а потом отражает такие факторы в юрисдикциях, в которых функционирует группа ТНК, чтобы обеспечить основу для относительного распределения прибыли. Иногда заявляется, что данный подход напоминает анализ взносов, описанный в Руководящих принципах ОЭСР (см. пункт 2.150), но редко отвечает показателям надлежащего использования распределения прибыли в Руководящих принципах ОЭСР и потому, что факторы распределения должны быть проверенными (см. пункт 2.166). Основная проблема данного подхода заключается в отсутствии критерия, который бы определял, что содействует созданию стоимости. На сегодня подход создания стоимости для распределения прибыли, как правило, применяется нечасто, поскольку отсутствуют согласованные критерии для оценки стоимости. Таким образом, налоговые администрации в разных странах, скорее всего, будут придерживаться очень разных взглядов на стоимость и процесс ее создания.
Однако, если подход к созданию стоимости в пределах трансфертного ценообразования укоренится на практике, тогда, возможно, в будущем придется изучать, почему налоговые администрации применяют такой подход, его потенциальные преимущества и недостатки и существуют ли обстоятельства, при которых он может применяться (возможно, в контексте распределения прибыли ввиду анализа взносов), возможно ли теоретически согласовать взносы со стоимостью и уменьшить объем спорных противоречий, или все же на практике не следует использовать указанный подход. Необходимость изучения преимуществ и недостатков указанных модифицированных подходов – модификаций принципа "вытянутой руки" – обусловлена тем, что они стают затратными и противоречивыми во время аудитов при отсутствии общего понимания того, как они должны применяться на практике на надлежащем уровне.
Таким образом, если налоговые администрации будут применять соответствующие модифицированные подходы активнее, тогда и налогоплательщики будут вынуждены соответственно применять выбранный подход. В таком случае также необходимо, чтобы налоговые администрации более четко поняли, где в Руководящих принципах ОЭСР они видят одобрение относительного контроля, объединения функций принятия решений и контроля со значением или составлением таблиц относительных функций контроля, чтобы определить распределение прибыли в намеченном распределении прибыли от создания надуманной стоимости. При отсутствии такого одобрения полномочия касаемо таких подходов являются сомнительными, а Руководящие принципы ОЭСР должны быть пересмотрены в целях предоставления полномочий либо же необходимо отказаться от соответствующих модификаций принципа "вытянутой руки".
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
