Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Мартовские решения Комитета по Интерпретациям МСФО

Комитет по Интерпретациям МСФО (IFRIC) провел очередное заседание 3 марта (следующее состоится 29 апреля), на котором принял ряд важных решений. Четыре из них носят итоговый характер, и два – предварительный. Предлагаем сегодня разобрать более детально самые, на наш взгляд, интересные.

Принятые в предварительном варианте решения в дальнейшем будут рассмотрены повторно, однако уже известно, что новые стандарты по этим вопросам разрабатывать не станут. Когда Комитет вернется к их рассмотрению на одном из будущих заседаний, он подробно назовет причины, почему решено было не начинать разработку новых стандартов по ним. А пока до 13 мая у всех желающих есть возможность высказать свое мнение по поводу принятых решений, поскольку работа Комитета по Интерпретациям, как всегда, полностью прозрачна.

Продажи и соглашения об обратной аренде с переменными выплатами в контексте МСФО 16 "Аренда"

Ситуация, которую рассматривал Комитет, следующая. Некая организация заключает соглашение, в рамках которого передает основное средство другой организации, и затем берет его в обратную аренду сроком на пять лет. Учет сделки по передаче объекта ОС подпадает под требования МСФО 15 "Выручка по договорам с клиентами", т. е. ее можно рассматривать как продажу. Уплаченная приобретателем сумма соответствует справедливой стоимости объекта ОС на дату транзакции. Далее, платежи за аренду включают переменную компоненту – эти платежи рассчитываются как процент от доходов, получаемых первой организацией (которую в данной ситуации можно именовать "продавец-арендатор") в течение 5 лет действия соглашения аренды. При этом данная организация (она же составитель отчетности) не считает эти переменные платежи фиксированными в том смысле, в каком они определены в п. 27 МСФО 16.

Суть вопроса: как организация – составитель отчетности в описанной ситуации измеряет актив с правом пользования, который появляется в соглашении обратной аренды, следовательно, как она определяет величину признанного дохода или расходов на дату совершения транзакции?

Комитет рассмотрел ситуацию и пришел к выводу, что она довольно четко подпадает под п. 100 МСФО 16. В действительности он гласит (приведен официальный перевод от Минфина России):

"Если передача актива продавцом-арендатором соответствует требованиям МСФО (IFRS) 15 для учета в качестве продажи актива:

(a) продавец-арендатор должен оценивать актив в форме права пользования, который обусловлен обратной арендой, как часть предыдущей балансовой стоимости актива, которая связана с правом пользования, сохраняемым продавцом-арендатором. Соответственно, продавец-арендатор должен признавать только ту сумму прибыли или убытка, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю...".

Таким образом, чтобы провести измерение актива с правом пользования в сделке обратной аренды, продавец-арендатор должен определить долю в основном средстве, передаваемом второй стороне сделки (покупателю-арендодателю), которая относится на сохраняемое им право пользования. Сделать это можно, сопоставив на дату транзакции право пользования, которое первая организация получает через обратную аренду, с правом на пользование по всему объекту ОС. МСФО 16 на данный момент не содержит руководства по определению данной пропорции, однако в описанной ситуации продавец-арендатор может это сделать, сопоставив: 1) приведенную стоимость ожидаемых платежей по аренде (включая переменные); и 2) справедливую стоимость объекта ОС на дату транзакции.

Те доходы или расходы, которые признает первая организация на дату транзакции, – это следствие проведенного ею измерения актива с правом пользования в сделке обратной аренды. Но поскольку право пользования не переоценивается в данной сделке по итогам транзакции, а измеряется как доля от прежней балансовой стоимости ОС, то и величина признанных доходов и расходов относится только к правам, переданным покупателю-арендодателю. Раскрытие доходов и расходов от сделки продажи с обратной арендой обусловлено требованиями п. 53 (i) МСФО 16.

Помимо этого, продавец-арендатор признает также на дату транзакции арендное обязательство, даже если все платежи по этой аренде переменные и не зависят от рыночной ставки или индекса. Первоначальное измерение арендного обязательства зависит от того, как был измерен актив с правом пользования, а прибыли или убытки от продажи и соглашения об обратной аренде измеряются на основе упомянутого уже п. 100 МСФО 16.

Пример

Продавец-арендатор заключает соглашение о продаже и обратной аренде, в рамках которого передает покупателю-арендодателю основное средство и берет его в аренду на пять лет. Факт передачи подпадает под требования МСФО 15, то есть учитывается как продажа ОС. Балансовая величина ОС на дату транзакции составляет 1000000 у. е., а сумма, уплачиваемая покупателем за ОС, составляет 1800000 у. е., что эквивалентно справедливой стоимости данного объекта на дату транзакции. Все платежи по аренде – переменные, рассчитанные как доля от доходов продавца-арендатора в течение пятилетнего срока использования арендованного актива. На дату транзакции приведенная стоимость всех ожидаемых платежей по аренде – 450000 у. е. Первоначальных прямых затрат в условии нет.

Продавец-арендатор делает вывод, что здесь требуется рассчитать долю ОС, которая относится на его право пользования данным активом, используя для этого приведенную стоимость ожидаемых платежей. Этот подход означает, что доля ОС, относящаяся на право продавца-арендатора на использование актива, составляет 25 %: 4500000 / 1800000, т. е. это отношение приведенной стоимости ожидаемых платежей к справедливой стоимости актива. Следовательно, та доля ОС, которая относится на право пользования, переданное покупателю-арендодателю, составляет 75 %: (1800000 - 450000) / 1800000.

Применяя требования п. 100 МСФО 16, продавец-арендатор:

• измеряет актив с правом пользования величиной в 250000 у. е. (прежняя балансовая стоимость ОС, равная 1000000 у. е., умноженная на 25 %, т. е. на ту долю ОС, которая относится на право пользования, сохраненное первой организацией);

• далее продавец-арендатор признает доход в 600000 на дату транзакции, т. е. тот доход, который относится на права, переданные покупателю-арендодателю. Он рассчитывается как 800000 (общий доход от продажи ОС, 1800000 – 1000000), умноженный на 75 % (доля в ОС, относящаяся на права, переданные второй организации).

Продавец-арендатор на дату транзакции делает следующие бухгалтерские записи:

Dr Наличность

1800000

Dr Право пользования активом

250000

Cr Основное средство

1000000

Cr Лизинговое обязательство

450000

Cr Доходы по переданным правам пользования

600000

Отложенные налоги, относящиеся к инвестициям в дочернее предприятие, в соответствии с МСБУ 12 "Налоги на прибыль"

На рассмотрение Комитета поступил вопрос о том, как организация в своей консолидированной отчетности должна учитывать отложенные налоги, относящиеся на инвестиции в дочернее предприятие. Детали следующие:

• нераспределенные прибыли дочернего предприятия приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы, относящейся на инвестиции организации в дочернее предприятие;

• по мнению составителей отчетности, условия п. 39 МСБУ 12 для применения исключения по признанию отложенного налогового обязательства в связи с инвестициями в дочернее предприятие в данном случае не выполняются, поскольку дочернее предприятие свои прибыли намерено в обозримом будущем распределить;

• и материнская, и дочерняя организации осуществляют свою деятельность в юрисдикции, где прибыли облагаются налогами только в случае их распределения (по ставке 20 %), а налоговая ставка для нераспределенной прибыли – нулевая. При этом даже распределяемые прибыли облагаются налогом только один раз, т. е. если прибыли уже были распределены дочерним предприятием, прибыли материнской организации на эту величину уплаченных налогов повторно облагаться не будут.

Ключевой вопрос: нужно ли организации признавать здесь отложенное налоговое обязательство, относящееся на налогооблагаемую временную разницу по инвестициям в дочернее предприятие?

Возвращаясь к параграфу 39, читаем: "Предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или с долями участия в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая соответствует обоим приведенным ниже условиям:

(a) материнское предприятие, инвестор, участник совместного предприятия или участник совместной операции способен контролировать сроки восстановления временной разницы; и

(b) существует вероятность того, что в обозримом будущем временная разница не будет восстановлена".

В описанной ситуации действительно есть налогооблагаемая временная разница в связи с инвестициями организации в дочернее предприятие. Однако составители отчетности сами признают, что здесь исключение из параграфа 39 не работает, потому что очень вероятно, что временная разница в ближайшем будущем все-таки будет восстановлена, что произойдет, когда дочернее предприятие распределит свои прибыли. Следовательно, признавать отложенное налоговое обязательство по этой временной разнице все-таки придется.

Как именно это сделать? Параграф 51 стандарта гласит: "оценка отложенных налоговых обязательств и активов должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого предприятие предполагает на конец отчетного периода возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств". В описанной ситуации организация ожидает возместить свои инвестиции через распределение прибылей дочерним предприятием, которые будут облагаться налогом по ставке 20 %. Таким образом, если следовать параграфу 51, то в измерении отложенного налогового обязательства в данном случае нужно использовать именно эту ставку.

При этом Комитет по Интерпретациям также обращает внимание на то, что здесь организация не должна применять параграф 57А, поскольку на него следует ориентироваться только в случае уплаты дивидендов. А параграф 52А не применяется здесь в измерении налоговых обязательств, которые сами по себе зависят от распределения прибыли (опять-таки, потому что о распределении дивидендов речь здесь не идет).

Представление разниц в обменных курсах по операциям, проводимым в гиперинфляционной экономике

Среди рассмотренных вопросов был еще один, касающийся применения МСБУ 21 "Влияние изменений валютных курсов" и МСБУ 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике". Это один из тих вопросов, по которым Комитет по Интерпретациям представил свое окончательное решение (в основном оно заключается в том, что создавать новые или дорабатывать действующие стандарты не требуется). Это сопровождается объяснением того, почему именно в этом нет необходимости, поскольку уже оговоренных принципов в МСФО достаточно, однако выпущенные разъяснения часто приводят к изменениям в учетной политике у многих организаций – составителей отчетности, на внедрение которых им отводится "достаточно" времени (без уточнения того, сколько именно).

В описанной ситуации валюта представления отчетности – это не та валюта, которая находится в обращении в стране с гиперинфляционной экономикой, однако именно на основе этой валюты осуществляет свою деятельность иностранная организация в стране с гиперинфляционной экономикой. При этом составителю отчетности необходимо перевести и отразить в своей консолидированной отчетности финансовые результаты и финансовое положение иностранной структуры, работающей в условиях гиперинфляции.

Параграф 42 МСБУ 21 требует при отражении результатов и финансового положения "организации, функциональная валюта которой является валютой гиперинфляционной экономики", пересчитывать "в другую валюту представления отчетности с использованием следующих процедур:

(a) все суммы (т. е. активы, обязательства, статьи собственного капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату – дату текущего отчета о финансовом положении, за следующим исключением:

(b) если суммы пересчитываются в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т. е. без корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов)".

Однако еще до этого, до применения описанных методов, организация должна пересчитать свою собственную финансовую отчетность в соответствии с МСБУ 29 – об этом говорится в п. 43 МСБУ 21.

Применение подхода, описываемого п. 42 МСБУ 21, может привести к изменению значения чистых инвестиций организации – составителя отчетности в иностранное представительство в гиперинфляционной экономике. Эти изменения будут иметь два эффекта:

1. Организация пересчитает свою долю в капитале иностранной организации, находящейся в гиперинфляционной экономике (как того требует МСБУ 29), и

2. Организация пересчитает свою долю в капитале иностранной организации, находящейся в гиперинфляционной экономике (за исключением эффекта, рассчитанного в предыдущем пункте), по новому курсу на дату закрытия отчетности, который отличается от курса закрытия отчетности за предыдущий период.

Проиллюстрируем это на простом примере. Пусть на начало отчетного периода организация полностью (на 100 %) владеет капиталом иностранного представительства в гиперинфляционной экономике другой страны. У этой зарубежной организации имеется неденежный актив величиной в 1000 единиц местной валюты, и ничего, кроме данного актива, нет. То есть величина чистых активов от зарубежных операций на данный момент составляет как раз 1000 у. е. Изменение ИПЦ в гиперинфляционной экономике в течение отчетного периода составило 200 %. Таким образом, описанные выше два эффекта организация рассчитает следующим образом:

1. (1000 x (1 + 200 %) - 1,000) x обменный курс на дату закрытия. Эта величина показывает долю организации в капитале иностранной организации (1000), пересчитанную согласно МСБУ 29 и отраженную в валюте представления организации – составителя отчетности;

2. (1000 x обменный курс на дату закрытия) - (1000 x обменный курс на дату открытия). Эта величина отражает долю владения организации в капитале иностранной организации за вычетом эффекта от пересчета, который был показан в предыдущем пункте, умноженную на разницу между обменными курсами на дату открытия и закрытия.

Собственно, только сейчас мы добрались до основного вопроса, заданного теми, от кого поступило описание данной ситуации: как правильнее отражать оба эти эффекта в отчете о финансовом состоянии?

Подумаем сначала, соответствуют ли оба описанных эффекта определению курсовой разницы. Параграф 8 МСБУ 21 гласит, что "курсовая разница – разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов". По мнению Комитета по Интерпретациям, этому определению соответствует либо первый из двух эффектов сам по себе, либо комбинация первого и второго, так что ответ – да.

Отсюда второй вопрос: если это курсовая разница по определению, то как представлять ее в отчетности? По мнению IFRIC, все требования МСБУ 21, которые оговаривают признание или представление курсовых разниц, требуют от организаций делать это (признавать и представлять) либо в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете о прочем совокупном доходе. О капитализации там речи нет, а почему? Потому что курсовая разница соответствует определению доходов и расходов, поэтому вывод таков: признавать прямо в капитале эти эффекты нельзя.

Одновременно параграф 7 МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности" оговаривает, что в состав прочего совокупного дохода входят "прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения". А в параграфе 41 МСБУ 21 есть такая фраза: "Эти курсовые разницы не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку изменения обменных курсов оказывают лишь незначительное непосредственное влияние (или не оказывают никакого влияния) на текущие и будущие денежные потоки от операционной деятельности". Вместо этого они признаются в прочем совокупном доходе. По мнению IFRIC, та же логика полностью справедлива для случая, когда функциональная валюта иностранного подразделения является гиперинфляционной.

Подводя итог: по мнению Комитета по Интерпретациям, организация представляет в прочем совокупном доходе любые курсовые разницы, возникающие в результате пересчета иностранных операций в гиперинфляционной экономике.

Источник: GAAP.RU

По материалам: IFRS

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО