Прошлый год стал знаковым для аудиторов и их клиентов. В начале года вступил в силу усовершенствованный Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (далее – Закон о бухучете), в июле Аудиторская палата Украины утвердила новые МСА, а в начале октября вступил в силу новый Закон об аудите, который коренным образом изменил украинский аудит, приблизив его к европейским требованиям.
Несмотря на все трансформационные процессы, такой, казалось бы, простой шаг, как выбор аудитора, теперь является настоящим вызовом для многих предприятий. Не до конца понимают и сами аудиторы, к чему им нужно стремиться. Попробуем разложить информацию по полочкам, встречая 2019 год в полной профессиональной готовности.
Новые правила игры
Кто проводит ежегодный аудит и обнародует финотчетность
Со вступлением в силу Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" относительно усовершенствования некоторых положений" от 05.10.2017 г. № 2164-VIII и Закона Украины "Об аудите финансовой отчетности и аудиторской деятельности" от 21.12.2017 г. № 2258-VIII (далее – Закон об аудите):
• расширен круг юридических лиц, которые обязаны обнародовать финансовую отчетность вместе с аудиторским отчетом;
• установлены требования для аудиторов, осуществляющих обязательный аудит;
• предусмотрена отдельная процедура подбора субъектов аудиторской деятельности.
Как видим, теперь проводить ежегодный аудит и обнародовать финансовую отчетность вместе с аудиторским отчетом в обязательном порядке должны предприятия, представляющие общественный интерес, и средние предприятия. В таблице 1 приведена новая классификация предприятий и критерии их распределения.
Таблица 1
Классификация предприятий
Предприятия | Микро- | Малые | Средние | Крупные |
Критерии распределения | ||||
Балансовая стоимость активов | До 350 тыс. евро | До 4 млн евро | До 20 млн евро | Более 20 млн евро |
Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | До 700 тыс. евро | До 8 млн евро | До 40 млн евро | Более 40 млн евро |
Среднее количество работников | До 10 | До 50 | До 250 | Свыше 250 |
Предприятия, представляющие общественный интерес:
• предприятия – эмитенты ценных бумаг, ценные бумаги которых допущены к торгам на фондовых биржах;
• банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, другие финансовые учреждения (кроме прочих финансовых учреждений и негосударственных пенсионных фондов, относящихся к микропредприятиям и малым предприятиям);
• крупные предприятия;
• публичные акционерные общества.
Порядок и сроки представления и обнародования финотчетности
В то же время в ст. 14 Закона о бухучете установлены разные сроки для представления и обнародования финансовой отчетности и аудиторского заключения для разных категорий предприятий (таблица 2).
Таблица 2
Сроки для представления и обнародования финансовой отчетности и аудиторского заключения для разных категорий предприятий
До 30 апреля | До 01 июня | |
Предприятия, представляющие общественный интерес (кроме крупных предприятий, не являющихся эмитентами ценных бумаг), публичные акционерные общества, субъекты естественных монополий на общегосударственном рынке и субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность в добывающих отраслях | Крупные предприятия, не являющиеся эмитентами ценных бумаг, и средние предприятия | Прочие финансовые учреждения, относящиеся к микропредприятиям и малым предприятиям |
Действует с 01.01.2018 | Действует с 01.01.2019 | |
Для государственных, коммунальных предприятий, а также хозяйственного общества, в уставном капитале которого более 50 % акций (долей) принадлежит государству или территориальной общине, порядок обнародования годовой финансовой отчетности, кроме Закона о бухучете, определяется также положениями ст. ст. 73, 78 и 90 Хозяйственного кодекса Украины. Такая годовая финансовая отчетность может подлежать обязательной проверке независимым аудитором.
Критерии отнесения государственных унитарных предприятий и хозяйственных обществ к таким, финансовая отчетность которых подлежит обязательной проверке независимым аудитором, определяются Кабинетом Министров Украины в зависимости от балансовой стоимости активов государственных унитарных предприятий и хозяйственных обществ.
Критерии подбора независимого аудитора и критерии отнесения коммунальных унитарных предприятий к таким, финансовая отчетность которых подлежит обязательной проверке независимым аудитором, устанавливаются решением соответствующего местного совета.
Итак, Кабинет Министров Украины и территориальные общины дополнительно к положениям ст. 14 Закона о бухучете могут определять отдельные категории субъектов хозяйствования, финансовая отчетность которых подлежит обязательной проверке, с последующим обнародованием аудиторского отчета.
Учитывая различные сроки вступления в силу положений Закона о бухучете, Министерство финансов Украины с целью применения единых подходов к порядку обнародования финансовой отчетности письмом от 07.12.2018 г. № 35210-06-5/32299 разъяснило, что крупные предприятия, не являющиеся эмитентами ценных бумаг, и средние предприятия, прочие финансовые учреждения, относящиеся к микропредприятиям и малым предприятиям, обнародуют годовую финансовую отчетность и годовую консолидированную отчетность вместе с аудиторским заключением, начиная с финансовой отчетности за 2019 год, в соответствии с требованиями абз. 2 и 3 ч. 3 ст. 14 Закона о бухучета и с учетом ст. 13 настоящего Закона, согласно которой отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год.
Также Минфин отметил, что с целью предоставления уверенности относительно показателей финансовой отчетности предприятий, приведенных в абз. 2 ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете, которые впервые применяют международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) с датой перехода 01.01.2018 и пересчитывают промежуточную финансовую отчетность, годовую финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность за 2018 год, в том числе вступительный баланс на 01.01.2018 по МСФО согласно требованиям МСФО 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности", целесообразно обнародовать годовую финансовую отчетность и годовую консолидированную финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением на веб-странице, начиная с финансовой отчетности за 2018 год.
Вместе с тем в ст. 73 Хозяйственного кодекса Украины предусматривается, что государственное унитарное предприятие обнародует годовую финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, если аудит проводился в соответствии с требованиями закона или по решению наблюдательного совета государственного унитарного предприятия (в случае его создания) либо субъекта управления объектами государственной собственности, осуществляющего функции по управлению предприятием, до 30 апреля года, следующего за отчетным периодом.
Дополнительным нововведением Закона о бухучете стало введение таких отчетов, как отчет об управлении и отчет о платежах в пользу государства.
Отчет об управлении – вызов для крупного бизнеса
Суть отчета
Отчет об управлении – это документ, содержащий финансовую и нефинансовую информацию, которая характеризует состояние и перспективы развития предприятия и раскрывает основные риски и неопределенности его деятельности.
Такой отчет подается вместе с финансовой отчетностью и консолидированной финансовой отчетностью в порядке и сроки, установленные законом. В случае представления предприятием консолидированной финансовой отчетности подается консолидированный отчет об управлении. От представления отчета об управлении освобождаются микропредприятия и малые предприятия. Средние предприятия вправе не отражать в отчете об управлении нефинансовую информацию.
Отчет об управлении обязан составлять крупный бизнес.
Пользователи отчета
Пользователями отчета об управлении могут быть трудовой коллектив, собственники, инвесторы и другие заинтересованные в информации о предприятии пользователи. Отчет об управлении должен обнародоваться так же, как и финансовая отчетность, вместе с аудиторским отчетом на собственной веб-странице или веб-сайте или иным способом в случаях, определенных законодательством.
Кроме того, отчет об управлении представляется в те же государственные органы, что и финансовая отчетность. Прежде всего в органы статистики.
Что касается необходимости представления отчета в фискальные органы, то данный вопрос является дискуссионным, поскольку законом он четко не определен. Изменения к декларации по налогу на прибыль или единого налога не вносились, поэтому в перечне приложений к данным декларациям отчет об управлении отсутствует.
В соответствии с п. 46.2 Налогового кодекса Украины плательщик налога на прибыль представляет вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность. Поскольку отчет об управлении не является финансовой отчетностью, логично предположить, что его не следует подавать в фискальные органы, однако, как это часто бывает, официальная позиция государственных органов по данному вопросу может появиться в конце февраля. Поэтому целесообразно получить индивидуальную консультацию по этому вопросу.
О форме отчета
Форма отчета об управлении в настоящее время не определена.
Однако в приказе Минфина "Об утверждении Методических рекомендаций по составлению отчета об управлении" от 07.12.2018 г. № 982, в частности, предусматривается, что отчет об управлении формируется по следующим направлениям:
1) организационная структура и описание деятельности предприятия;
2) результаты деятельности;
3) ликвидность и обязательства;
4) экологические аспекты;
5) социальные аспекты и кадровая политика;
6) риски;
7) исследования и инновации;
8) финансовые инвестиции;
9) перспективы развития;
10) корпоративное управление (составляют предприятия – эмитенты ценных бумаг, ценные бумаги которых допущены к торгам на фондовых биржах или по ценным бумагам которых осуществлено публичное предложение).
Перечень направлений и показателей, которые раскрываются в отчете об управлении, не является исчерпывающим. Предприятие может раскрывать другую информацию, которую считает целесообразной.
Отчет о платежах в пользу государства: кто представляет
Отчет о платежах в пользу государства – это документ, содержащий обобщенную информацию о деятельности субъектов хозяйствования, которые осуществляют деятельность в добывающих отраслях или заготовку древесины, а также детализированную информацию о налогах и сборах, других платежах, уплаченных или подлежащих уплате в пользу государства в соответствии с законом. Отчет о платежах в пользу государства представляется субъектами хозяйствования, осуществляющими деятельность в добывающих отраслях, согласно Закону Украины "Об обеспечении прозрачности в добывающих отраслях", а также предприятиями, осуществляющими заготовку древесины и одновременно представляющими общественный интерес.
Законодатель позаботился и о том, чтобы указанные требования выполняли субъекты хозяйствования, установив административную ответственность.
Статьей 16316 КоАП предусматривается, что нарушение порядка обнародования финансовой отчетности или консолидированной финансовой отчетности вместе с аудиторским отчетом влечет за собой наложение штрафа от 1000 до 2000 необлагаемых минимумов доходов граждан (далее – НМДГ).
Повторное в течение года совершение нарушения, предусмотренного ч. 1 настоящей статьи, за которое лицо уже подвергалось административному взысканию, влечет за собой наложение штрафа от 2000 до 3000 НМДГ.
Итак, штрафы в размере от 17000 до 51000 грн должны обеспечить выполнение требований законодательства по обнародованию финансовой отчетности вместе с аудиторским заключением.
Требования к аудиторам
Важным элементом в системных изменениях в сфере финансового представления отчетности бизнеса должны стать новации, введенные Законом об аудите, которым установлены требования к аудиторам, которые могут привлекаться к обязательному аудиту предприятий, представляющих общественный интерес.
Включение в Реестр аудиторов и субъектов аудиторской деятельности
Отныне в отдельных разделах Реестра аудиторов и субъектов аудиторской деятельности (далее – Реестр), в частности в разделах 3 и 4, содержатся сведения о субъектах аудиторской деятельности, имеющих право проводить обязательный аудит финансовой отчетности и обязательный аудит финансовой отчетности предприятий, представляющих общественный интерес, а именно:
1) наименование, идентификационный код (не обнародуется) субъекта аудиторской деятельности, номер регистрации в Реестре;
2) перечень аудиторов, которые являются работниками, партнерами, участниками или иным способом привлекаются к проведению аудиторской деятельности, с указанием фамилии, имени, отчества, номера регистрации в Реестре;
3) информация об аудиторской сети (в случае членства субъекта аудиторской деятельности в аудиторской сети);
4) дата и номер решения о прохождении проверки системы контроля качества аудиторских услуг;
5) реквизиты договора страхования гражданско-правовой ответственности субъекта аудиторской деятельности перед третьими лицами, осуществляющего обязательный аудит финансовой отчетности, срок действия такого договора, сведения о страховщике и страховой сумме.
Достаточная квалификация и опыт персонала
Прежде всего субъект аудиторской деятельности для предоставления услуг по обязательному аудиту финансовой отчетности должен обеспечить достаточный уровень квалификации и опыта аудиторов и персонала, который привлекается к предоставлению услуг в соответствии с международными стандартами аудита.
У субъектов аудиторской деятельности по основному месту работы должно работать не менее 3 аудиторов.
При предоставлении услуг по обязательному аудиту финансовой отчетности предприятий, представляющих общественный интерес (кроме отвечающих критериям малого предприятия), по основному месту работы должно работать не менее 5 аудиторов с общей численностью штатных квалифицированных работников, привлекаемых к выполнению задач, не менее 10 человек, из которых по меньшей мере 2 человека должны подтвердить квалификацию в соответствии со ст. 19 Закона об аудите или иметь действующие сертификаты (дипломы) профессиональных организаций, подтверждающие высокий уровень знаний по МСФО. Перечень профессиональных организаций, сертификат (диплом) которых свидетельствует о высоком уровне соответствующих знаний, утверждается Советом надзора за аудиторской деятельностью.
13 декабря 2018 года Совет надзора за аудиторской деятельностью пересмотрел свое предыдущее решение и переутвердил Перечень профессиональных организаций, сертификат (диплом) которых свидетельствует о высоком уровне знаний по МСФО:
• Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (АССА), в частности Diploma in International Financial reporting (DipIFR);
• Американский институт сертифицированных общественных бухгалтеров (АІСРА);
• Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW).
Дополнительные требования
Кроме квалификационных требований к профессиональному составу аудиторских фирм, которые привлекаются к обязательному аудиту предприятий, представляющих общественный интерес, для аудиторов Законом об аудите установлены следующие дополнительные требования:
• особая процедура подбора, назначения и отзыва аудитора;
• требования о независимости аудитора, в частности не может проводить аудит предприятия, представляющего общественный интерес, аудиторская фирма, которая предоставляла такому предприятию другие неаудиторские услуги и доходы от такого предприятия общественного значения составляют более 15 % общей суммы чистого дохода от предоставления услуг таким субъектом аудиторской деятельности;
• ключевой партнер по аудиту должен принимать лично активное участие в выполнении задачи и не может участвовать в аудите более 7 лет подряд;
• ужесточение требований к внутренней организации системы внутреннего контроля;
• внедрение организационных и административных механизмов для предупреждения, идентификации, устранения или управления и раскрытия любых рисков и угроз своей независимости;
• запрет предоставления определенных неаудиторских услуг, а именно:
1) составление налоговой отчетности, расчета обязательных сборов и платежей, представительство юридических лиц в спорах по указанным вопросам;
2) консультирование по вопросам управления, разработки и сопровождения управленческих решений;
3) ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности;
4) разработка и внедрение процедур внутреннего контроля, управления рисками, а также информационных технологий в финансовой сфере;
5) оказание правовой помощи в форме: услуг юрисконсульта по обеспечению ведения хозяйственной деятельности; ведения переговоров от имени юридических лиц; представительства интересов в суде;
6) кадровое обеспечение юридических лиц в сфере бухгалтерского учета, налогообложения и финансов, среди прочего услуги по предоставлению персонала, который принимает управленческие решения и отвечает за составление финансовой отчетности;
7) услуги по оценке;
8) услуги, связанные с привлечением финансирования, распределением прибыли, разработкой инвестиционной стратегии, кроме услуг по предоставлению уверенности в финансовой информации, в частности проведение процедур, необходимых для подготовки, обсуждения и выпуска писем-подтверждений в связи с эмиссией ценных бумаг юридических лиц;
• расширенный аудиторский отчет;
• дополнительный отчет для аудиторского комитета и органов надзора;
• внешняя проверка контроля качества Органом общественного надзора каждые 3 года;
• обязательный фиксированный и переменный платежи в пользу Органа общественного надзора или Аудиторской палаты Украины по каждому договору.
Назначение аудитора
Субъект аудиторской деятельности для предоставления услуг по обязательному аудиту финансовой отчетности назначается общим собранием акционерного общества, общим собранием участников, учредителем в негосударственных унитарных предприятиях, органом управления по согласованию с центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики государственных (коммунальных) предприятий и хозяйственных обществ, в которых государству принадлежит 100 % акций (долей, паев) уставного капитала, другим вышестоящим органом управления в соответствии с законодательством и учредительными документами.
Назначить для предоставления услуг по обязательному аудиту финансовой отчетности возможно субъекта аудиторской деятельности, который отвечает требованиям, установленным законодательством, и включен в соответствующий раздел Реестра.
Если общее собрание участников хозяйственного общества не может состояться в связи с отсутствием кворума, то решение о назначении аудитора может принять наблюдательный совет такого общества. В случае если наблюдательный совет не сформирован или его создание не обязательно согласно законодательству, решение о назначении субъекта аудиторской деятельности может принять исполнительный орган такого общества.
Что касается предприятий, представляющих общественный интерес, то процедура выбора и назначения предусматривает создание аудиторского комитета и проведение конкурса.
В соответствии со ст. 34 Закона об аудите крупные предприятия обязаны создать аудиторский комитет или возложить соответствующие функции на ревизионную комиссию или наблюдательный совет, который создается в соответствии с законодательством.
Прочие предприятия, которые относятся к предприятиям, представляющим общественный интерес, могут возложить функции аудиторского комитета на отдельное подразделение органа управления или на наблюдательный орган.
Данные требования требуют внедрения целого ряда организационных изменений и соответствующих процедур в систему корпоративного управления предприятий, представляющих общественный интерес. Создание аудиторских комитетов является обычной практикой для большинства зарубежных стран, но в Украине это только начинает внедряться.
Требования к аудиторскому комитету
Большинство членов аудиторского комитета предприятий, представляющих общественный интерес (в случае его создания), не должны быть связаны с такими предприятиями. Итак, аудиторский комитет должен быть независимым от предприятия. Среди независимых членов назначается председатель аудиторского комитета. В его состав не могут входить должностные лица органов управления таких предприятий.
Кроме того, существуют и профессиональные требования к членам аудиторского комитета. Так, по меньшей мере один член аудиторского комитета должен быть компетентен в сфере бухгалтерского учета и/или аудита.
Основные функции аудиторского комитета
Аудиторский комитет выполняет следующие функции:
1) информирование общего собрания акционеров (участников) или другого вышестоящего органа управления в соответствии с законодательством, органа управления или наблюдательного органа предприятия о результатах обязательного аудита финансовой отчетности;
2) мониторинг процесса составления финансовой отчетности и предоставления рекомендаций и предложений по обеспечению достоверности информации;
3) оценка эффективности систем внутреннего контроля (внутреннего аудита в соответствии с международными стандартами профессиональной практики внутреннего аудита) и управление рисками предприятия;
4) мониторинг выполнения задач по обязательному аудиту финансовой отчетности;
5) оценка независимости субъектов аудиторской деятельности, предоставляющих услуги по обязательному аудиту;
6) проведение прозрачного конкурса касаемо отбора субъектов аудиторской деятельности и обоснование рекомендаций по его результатам.
Конкурс по отбору аудитора
Закон об аудите требует, чтобы на предприятиях, представляющих общественный интерес, внешний аудитор выбирался путем открытого конкурса, для проведения которого должен быть разработан и обнародован порядок его проведения и прозрачные критерии выбора победителя.
Отныне на аудиторский комитет предприятий, представляющих общественный интерес, будет возлагаться ответственность как за проведение конкурса по отбору аудитора, так и за дальнейшее взаимодействие с ним во время проведения аудита (среди прочего – рассмотрение отчетов аудитора).
К обязанностям аудиторского комитета также относятся: информирование акционеров (участников) или иного вышестоящего органа управления предприятия о результатах проведенного аудита финансовой отчетности; мониторинг процесса составления финансовой отчетности; оценка эффективности систем внутреннего контроля; другие важные задачи.
Вместе с тем применение указанной нормы для отдельной категории предприятий, представляющих общественный интерес, а именно для крупных государственных предприятий, несет некоторые осложнения. Ведь законодатель не учел, что условия, порядок и процедуры закупок товаров, работ и услуг регулируются исключительно Законом Украины "О публичных закупках" и/или Законом Украины "Об особенностях осуществления закупок товаров, работ и услуг для гарантированного обеспечения нужд обороны", кроме случаев, предусмотренных Законом Украины "О публичных закупках", и не могут устанавливаться или изменятся другими законами Украины, кроме законов, содержащих исключительно нормы о внесении изменений в Закон Украины "О публичных закупках" и/или в Закон Украины "Об особенностях осуществления закупок товаров, работ и услуг для гарантированного обеспечения нужд обороны".
Итак, крупные государственные предприятия должны выполнить требования обоих законов и построить процедуру подбора аудитора таким образом, чтобы в дальнейшем не возникало оснований для признания договора на проведение аудита ничтожным из-за нарушения процедуры его заключения и одновременно не нарушить принципы публичных закупок.
Ввиду того что введение указанных новаций требует значительных организационных изменений, период адаптации бизнеса к новым требованиям Закона об аудите составит несколько лет.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
