Основным документом финансовой отчетности во всех странах является Баланс предприятия (Отчет о финансовом состоянии), который является главным источником информации о финансово-имущественном состоянии предприятия для всех заинтересованных пользователей. В основу Баланса в любой стране положено главное уравнение бухгалтерского учета, отражающее взаимосвязь между активами, пассивами (обязательствами) и собственным капиталом: актив = капитал + обязательства.
В странах, где нет законодательно закрепленной формы Баланса, структура его статей соответствует специфике конкретного предприятия и устанавливается в соответствии с принципом полного раскрытия хозяйственной информации (это особенно свойственно странам англо-американской системы учета).
Одним из отличий построения бухгалтерского баланса в зарубежных странах является вертикальная или горизонтальная форма расположения актива и пассива, а также группировка и размещение статей.
Так, горизонтальный формат представления данных в Балансе предусматривает отражение актива Баланса слева, а пассива – справа. При этом итоги актива и пассива должны быть равны. В горизонтальной форме Баланс представляется в Бельгии, Италии, Германии, Португалии, России, США, Франции, а также в Украине.
Вертикальный формат Баланса предусматривает сначала отражение всех статей актива Баланса, а под ними – статей пассива. Равенство актива и пассива сохраняется. Вертикальный формат Баланса используется в Великобритании. В Нидерландах законодательно могут использоваться две указанные формы Баланса, а в Швейцарии вообще не установлена обязательная форма Баланса.
По моему мнению, действующий в Украине Баланс еще не в полной мере соответствует требованиям правил ликвидности, которые являются базовыми при составлении Баланса в международном учетном процессе. Обоснуем это.
Так, согласно GAAP US статьи в Балансе должны быть расположены по степени убывания ликвидности:
– активы – от наиболее ликвидных к менее ликвидным;
– обязательства – от наиболее срочных к менее срочным;
– статьи собственного капитала размещаются после обязательств.
Рассмотрим более подробно возможный вариант Баланса в соответствии с американскими стандартами (табл. 1). Следует отметить, что это не универсальная форма Баланса, а лишь возможный перечень основных статей.
Таблица 1
Возможный вариант Баланса предприятия в соответствии с GAAP US
Активы (Assets) | Обязательства (Liabilities) |
| Текущие обязательства (Current Liabilities) |
Денежные средства (Cash) | Счета и векселя к уплате (Accounts and Notes Payable) |
Краткосрочные инвестиции (Short-term Investments/Marketable Securities) | Начисленные обязательства (заработная плата, налоги, проценты к уплате) (Accrued Liabilities: Wages/Taxes/Interest Payable) |
Дебиторская задолженность (Receivables) (Advances and Deferred (Unearned) Revenues) | Авансы и доходы будущих периодов (Prepayments and Deferred Revenue) |
Запасы (Inventories/Stock): – сырье и материалы (Raw Materials); – незавершенное производство (Work-in-progress/Work-in-process); – готовая продукция (Finished Goods) | Часть долгосрочной задолженности, срок уплаты которой наступает в течение года с даты составления Баланса (Current Maturity of Long-term Debt) |
Предоплаченные расходы (Prepaid Expenses) | Условные, потенциальные обязательства (Contingent Liabilities) |
Нетекущие (необоротные) активы (Non-current Assets) | Нетекущие (долгосрочные) обязательства (Long-term Liabilities) |
Долгосрочные инвестиции (Long-term Investments) | Облигации к уплате (Bonds Payable) |
Основные средства (Property, Plant and Equipment/Fixed Assets) | Долгосрочные векселя к уплате (Long-term Notes Payable) |
Нематериальные активы (Intangible Assets) | Пенсионные обязательства (Pension Liabilities) |
Отсроченные расходы (Deferred Charges) | Лизинговые обязательства (Long-term Leases) |
Внесенный капитал (Contributed Capital) | |
Накопленная, нераспределенная чистая прибыль (Retained Earnings) |
Международные стандарты, в отличие от американских, не регламентируют порядок ликвидности, но требуют его соблюдения, то есть статьи в Балансе могут размещаться и в порядке убывания, и в порядке увеличения ликвидности. Согласно международным стандартам Баланс может быть как классифицированным, так и неклассифицированным, но активы и обязательства сроком погашения менее и более 12 месяцев всегда должны быть представлены отдельно. В международных стандартах приведены определения текущих активов и обязательств (что отличается от определения в американских стандартах), а также сформулированы требования к минимальному содержанию информации, представляемой непосредственно в Балансе. Приведем пример Баланса в соответствии с МСБУ 1 (табл. 2). Требование отдельного представления данных статей в Балансе обусловлено их сущностью и значимостью для пользователей.
Таблица 2
Основная информация, которая должна быть представлена в Балансе в соответствии с МСБУ 1
Активы (Assets) | Пассивы (Liabilities) |
Основные средства (Property, Plant and Equipment) | Обеспечение (Provisions) |
Инвестиционная недвижимость (Investment Property) | Финансовые обязательства (Financial Liabilities) |
Нематериальные активы (Intangible Assets) | Обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСБУ 12 "Налоги на прибыль" (Liabilities and Assets for Current Tax, as Defined in IAS 12) |
Финансовые активы (Financial Assets) | Отстроченные налоговые обязательства и отстроченные налоговые активы, как определено в МСБУ 12 (Deferred Tax Liabilities and Deferred Tax Assets, as Defined in IAS 12) |
Инвестиции, учтенные с применением метода участия в капитале (Investments Accounted for Using the Equity Method) | Обязательства, включенные в ликвидационные группы, классифицированные как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО 5 (Liabilities Included in Disposal Groups Classified as Held for Sale in Accordance with IFRS 5) |
Биологические активы (Biological Assets) | Неконтролируемые доли, представленные в собственном капитале (Issued Capital and Reserves Attributable to Owners of the Parent) |
Запасы (Inventories) | Неконтролируемые доли, представленные в собственном капитале (Issued Capital and Reserves Attributable to Owners of the Parent) |
Торговая и прочая дебиторская задолженность (Trade and Other Receivables) | Выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам материнского предприятия (Issued Capital and Reserves Attributable to Owners of the Parent) |
Денежные средства и их эквиваленты (Cash and Cash Equivalents) | |
Общая сумма активов, классифицированных как удерживаемые для продажи, и активы, включенные в ликвидационные группы, классифицированные как удерживаемые для продажи (the Total of Assets Classified as Held for Sale and Assets Included in Disposal Groups Classified as Held for) |
Сравнивая основные статьи, подлежащие раскрытию в Балансе по НП(С)БУ 1, и основную информацию, которая должна быть представлена в Отчете о финансовом состоянии согласно МСБУ 1, следует отметить, что в украинском варианте есть отличия, не соответствующие подходам к составлению финансовой отчетности согласно международным стандартам. Так, в соответствии с МСБУ с целью лучшего понимания информации по результатам анализа можно добавлять дополнительные строки относительно:
– характера, ликвидности, существенности активов и их функций в пределах предприятия;
– сумм, характера, сроков и условий погашения обязательств;
– однородности оценки активов и обязательств.
Нужно обратить внимание еще и на следующий нюанс: в соответствии с параграфом 54 МСБУ 1 Отчет о финансовом состоянии должен содержать статьи "Финансовые активы" и "Финансовые обязательства", которые в отечественном Балансе не выделены.
Строки 1170 "Витрати майбутніх періодів" и 1665 "Доходи майбутніх періодів" в отчетности по МСБУ отражаются без выделения в отдельные статьи или разделы Баланса соответственно в составе "Прочей дебиторской задолженности и оборотных активов" и "Прочих текущих обязательств", а "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и группы выбытия" отражаются как отдельная статья оборотных активов.
Следовательно, сравнение структуры и содержания Баланса в соответствии с НП(С)БУ 1 и МСБУ 1 позволяет сделать вывод о том, что методологический аспект составления Отчета о финансовом состоянии по НП(С)БУ 1 в определенных моментах не соответствует Концептуальной основе такой отчетности по МСФО.
Учитывая события современности, связанные с евроинтеграционными процессами в Украине, нельзя обойти вниманием установление соответствия структуры Баланса в Украине и странах ЕС.
Следует отметить, что структура Баланса в странах ЕС в соответствии с Директивой 2013/34/ЕС также несколько отличается от структуры, утвержденной международными и американскими стандартами, и имеет свои особенности и отличия от украинских норм бухгалтерского законодательства.
Для представления Баланса государства-члены ЕС устанавливают один или два формата (горизонтальный / вертикальный). Наряду с этим государства-члены могут разрешать или требовать от субъекта хозяйствования приводить статьи в Балансе на основе разграничения текущих и нетекущих статей в форме, которая отличается от форматов, указанных в приложениях к Директиве 2013/34/ЕС.
Учитывая то, что в Украине Баланс имеет горизонтальный формат, в табл. 3 приведем сравнительную характеристику Баланса по НП(С)БУ 1 и Директиве 2013/34/ЕС.
Таблица 3
Сравнение Баланса по НП(С)БУ 1 и Директиве 2013/34/ЕС (приложение ІІІ)
НП(С)БУ 1 | Код | Директива 2013/34/ЕС |
Актив | Активы | |
І. Необоротные активы Нематериальные активы | 1000 | С. Основные средства С. І. Нематериальные активы: 1. Расходы на исследования и разработки. 2. Концессии, патенты, лицензии, товарные знаки и подобные права. 3. Приобретенный гудвилл. 4. Авансовые платежи |
первоначальная стоимость | 1001 | |
накопленная амортизация | 1002 | |
Незавершенные капитальные инвестиции | 1005 | С. II. Материальные активы: 4. Авансовые платежи и материальные активы в процессе строительства |
Основные средства | 1010 | С. II. Материальные активы: 1. Земля и здания. 2. Машины и оборудование. 3. Прочее оборудование и инвентарь, инструменты и оборудование |
первоначальная стоимость | 1011 | |
износ | 1012 | |
Инвестиционная недвижимость | 1015 | С. III. Финансовые активы 5. Инвестиции, удерживаемые как основные средства |
Долгосрочные биологические активы | 1020 | – |
Долгосрочные финансовые инвестиции: которые учитываются по методу участия в капитале других предприятий | 1030 | С. III. Финансовые активы: 1. Акции дочерних предприятий. 2. Займы дочерним предприятиям. 3. Доли участия в капитале. 4. Займы предприятиям, связанным долей участия в капитале. 6. Прочие займы |
прочие финансовые инвестиции | 1035 | |
Долгосрочная дебиторская задолженность | 1040 | D. II. Дебиторская задолженность (суммы, подлежащие погашению более чем через 1 год) |
Отсроченные налоговые активы | 1045 | – |
Прочие необоротные активы | 1090 | – |
Итого по разделу І | 1095 | – |
II. Оборотные активы Запасы | 1100 | D. Оборотные активы D. І. Запасы: 1. Сырье и расходные материалы. 2. Незавершенное производство. 3. Готовая продукция и товары для перепродажи. 4. Авансовые платежи |
Текущие биологические активы | 1110 | – |
Дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги | 1125 | D. ІІ. Дебиторская задолженность: 1. Задолженность покупателей и заказчиков. 2. Задолженность дочерних предприятий. 3. Задолженность предприятий, связанных долей участия в капитале. 4. Прочая дебиторская задолженность. 5. Подписной, объявленный, но неоплаченный капитал |
Дебиторская задолженность по расчетам: по выданным авансам | 1130 | |
с бюджетом | 1135 | |
в том числе по налогу на прибыль | 1136 | |
Прочая текущая дебиторская задолженность | 1155 | |
Текущие финансовые инвестиции | 1160 | D. III. Инвестиции: 1. Акции дочерних предприятий. 2. Собственные акции. 3. Прочие инвестиции |
Деньги и их эквиваленты | 1165 | D. IV. Денежные средства в банке и в кассе |
Расходы будущих периодов | 1170 | Е. Предоплата и начисленные доходы |
Прочие оборотные активы | 1190 | – |
Итого по разделу II | 1195 | – |
ІІІ. Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и группы выбытия | 1200 | – |
Баланс | 1300 | – |
Пассив | Капитал, резервы и обязательства | |
І. Собственный капитал Зарегистрированный капитал | 1400 | А. Капитал и резервы А. І. Подписанный капитал |
Капитал в дооценках | 1405 | А. III. Резерв переоценки |
Дополнительный капитал | 1410 | А. II. Эмиссионный доход |
Резервный капитал | 1415 | А. IV. Резервы: 1. Обязательный резерв. 2. Резерв собственных акций. 3. Резервы, предусмотренные учредительными документами. 4. Прочие резервы (в т. ч. резерв изменений справедливой стоимости) |
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 1420 | А. V. Прибыль или убыток прошлых лет А. VI. Прибыль или убыток за отчетный год |
Неоплаченный капитал | 1425 | – |
Изъятый капитал | 1430 | – |
Итого по разделу І | 1495 | – |
II. Долгосрочные обязательства и обеспечения Отсроченные налоговые обязательства | 1500 | – |
Долгосрочные кредиты банков | 1510 | С. Кредиторская задолженность (суммы, подлежащие уплате более чем через 1 год) |
Прочие долгосрочные обязательства | 1515 | |
Долгосрочные обеспечения | 1520 | В. Обеспечение будущих расходов и платежей 1. Обеспечение пенсионных отчислений и аналогичных обязательств. 2. Обеспечение уплаты налогов. 3. Прочие обеспечения |
Целевое финансирование | 1525 | – |
Итого по разделу ІІ | 1595 | – |
III. Текущие обязательства и обеспечения Краткосрочные кредиты банков | 1600 | С. Кредиторская задолженность 1. Необеспеченные обязательства, конвертируемые обязательства. 2. Задолженность перед кредитными учреждениями. 3. Полученные авансовые платежи. 4. Кредиторская задолженность перед поставщиками. 5. Векселя к уплате. 6. Задолженность перед дочерними предприятиями. 7. Задолженность перед предприятиями, связанными долей участия в капитале. 8. Прочая кредиторская задолженность (включая налоги и социальное обеспечение) |
Текущая кредиторская задолженность по: долгосрочным обязательствам | 1610 | |
товарам, работам, услугам | 1615 | |
расчетам с бюджетом | 1620 | |
в том числе по налогу на прибыль | 1621 | |
расчетам по страхованию | 1625 | |
расчетам по оплате труда | 1630 | |
Текущие обеспечения | 1660 | В. Обеспечение будущих расходов и платежей |
Доходы будущих периодов | 1665 | D. Начисления и доходы будущих периодов |
Прочие текущие обязательства | 1690 | – |
Итого по разделу III | 1695 | – |
IV. Обязательства, связанные с необоротными активами, удерживаемыми для продажи, и группами выбытия | 1700 | – |
Баланс | 1900 | – |
Проведение параллелей между балансами свидетельствует о том, что, несмотря на несущественность отличий в названиях и последовательности раскрытия содержания статей, все-таки привлекает внимание отсутствие в директивном Балансе ряда показателей, а именно:
– отсроченных налоговых активов и обязательств;
– необоротных активов, удерживаемых для продажи, и группы выбытия и связанных с ними обязательств;
– изъятого капитала.
Однако ст. 9 Директивы 2013/34/ЕС позволяет государствам-членам ЕС адаптировать общие формат, номенклатуру и терминологию статей финансовой отчетности под специфику конкретной отрасли экономики. В частности, в аграрном секторе ключевыми информативными статьями являются "Долгосрочные биологические активы", "Целевое финансирование", которые отсутствуют в установленной Директивой 2013/34/ЕС форме Баланса.
Следовательно, можно утверждать, что процесс совершенствования структуры Баланса и наполнения его статей в Украине проводится в соответствии с МСБУ. Игнорирование GAAP US оправдано, поскольку США как по экономическому уровню развития, так и по геополитическим, экономическим и социальным параметрам значительно отличаются от Украины. На мой взгляд, в случае изменения структуры Баланса и финансовой отчетности в целом нужно учитывать опыт ЕС, поскольку сейчас евроинтеграционные процессы набирают все большие обороты. А уже конвергенция норм МСБУ и GAAP US – это стратегические вопросы будущего.
