МСФО 15 (IFRS 15) был выпущен 28 мая 2014 года Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) и вступает в силу для периодов, начинающихся с/после 1 января 2017 года. Раннее применение разрешается.
Новый Международный стандарт аналогичен новому стандарту ОПСБУ США (US GAAP), который в то же время выпустил Американский Совет по стандартам финансовой отчетности (US Financial Accounting Standards Board, FASB) – Статья 606 "Выручка по договорам с покупателями". Только в отличие от МСФО 15 данный ОПСБУ США не разрешено применять ранее 2017 года.
МСФО 15 заменяет собой следующие стандарты и разъяснения:
– МСБУ 11 (IAS 11) "Договоры на строительство"
и связанные Интерпретации:
– КРМФО 13 (IFRIC 13) "Программы лояльности клиентов",
– КРМФО 15 (IFRIC 15) "Договоры на строительство недвижимости",
– КРМФО 18 (IFRIC 18) "Получение активов от клиентов",
– ПКР 31 (SIC 31) "Выручка: бартерные операции, которые включают рекламные услуги".
Зачем понадобился новый Стандарт и к чему он приведет?
Совместный проект Совета по МСФО и Американского Совета по стандартам финансовой отчетности по развитию и созданию нового стандарта по признанию выручки длился более десяти лет. Европейские, американские и другие международные учредители стандартов работали над каждым противоречием и недостатком, которые содержали уже существующие стандарты. МСФО, например, использовались на практике всегда разнообразно в момент признания выручки, так как существующие стандарты содержали довольно ограниченное руководство для ряда значительных вопросов, таких как учет контрактов, содержащих несколько составляющих; должны ли они учитываться как единое обязательство или как раздельные (пусть даже и связанные) обязательства? По ОПСБУ США концепция признания выручки сопровождалась широким списком характерного руководства для различных сфер промышленности, что в итоге привело к тому, что экономически схожие операции учитывались по-разному.
Американский Совет по стандартам финансовой отчетности и Совет по МСФО также обратили внимание, что существующие требования по раскрытию информации были довольно некачественными. Это часто проявлялось в том, что раскрытой информации было недостаточно для пользователей финансовой отчетности, чтобы понимать источники выручки и основные суждения и оценки, сделанные при ее признании.
Принятие МСФО 15 может привести к значительным изменениям в порядке признания выручки. Потребуется тщательное рассмотрение и планирование широкого круга вопросов, включая влияние нового порядка признания выручки на:
– соответствие банковским соглашениям;
– вознаграждение на основе результатов деятельности (включая выплаты на основе акций);
– процессы внутреннего бюджетирования;
– обязательства по налогу на прибыль организаций;
– коммуникации для рынков и инвесторов, включая соответствие нормативным требованиям (которые могут возникнуть в результате значительных ожидаемых будущих изменений финансового положения предприятия или результатов его деятельности, отраженных в отчетности).
Потребуется проведение анализа условий действующих контрактов (в частности, долгосрочных контрактов, которые распространяются на периоды, охватываемые финансовой отчетностью, на которую окажет влияние применение МСФО 15), а также тех контрактов, которые должны быть заключены в будущем. В некоторых случаях предприятия могут рассмотреть вопрос о целесообразности изменений договоров.
Сфера применения МСФО 15
Компания должна применять стандарт в отношении всех договоров с покупателями, за исключением:
– договоров аренды, попадающих в сферу применения МСФО (IAS) 17 "Аренда";
– договоров страхования, попадающих в сферу применения МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования";
– финансовых инструментов и других договорных прав или обязательств, попадающих в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в зависимые организации и совместные предприятия"; и
– немонетарных обменов между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям. Например, настоящий стандарт не будет применяться в отношении договора между двумя нефтяными компаниями, которые договариваются своевременно обмениваться нефтью с целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных регионах.
Пятишаговая модель признания выручки
Новый стандарт "Выручка по договорам с покупателями" вводит единую и всеобъемлющую основу для понимания того, как признавать выручку и когда. Основным принципом стандарта является то, что продавец должен признавать выручку, отображая передачу обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, которое покупатель рассчитывает получить в обмен на эти товары или услуги.
Применение основного принципа МСФО 15 выполняется в пятишаговой модели (рис. 1).
Рис. 1. Пятишаговая модель признания выручки
Шаг 1. Организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев:
(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;
(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;
(d) договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); и
(e) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным.
Организация должна объединить два или более договора, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев:
(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо
(c) товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению.
Шаг 2. В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:
(a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо
(b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.
Шаг 3. Организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены операции. Цена операции – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.
Шаг 4. Целью распределения цены операции является распределение организацией цены операции на каждую обязанность к исполнению (или отличимые товар или услугу) в сумме, отражающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.
Шаг 5. Выручка признается в момент, когда каждое обязательство удовлетворено. Обязательства считаются выполненными, когда организация передает контроль над обещанными товарами или услугами покупателю. Это происходит, когда покупатель получает прямое владение над товарами или услугами или может получить от них все оставшиеся выгоды. МСФО 15 предоставляет индикаторы для оценки момента, когда контроль над товарами или услугами переходит от организации к покупателю.
Признание выручки: в течение периода или одномоментно?
МСФО 15 вводит новый подход к определению того, должна ли выручка признаваться в течение определенного периода или одномоментно. Приводятся три сценария, в которых выручка признается в течение определенного периода:
1) клиент получает и потребляет выгоды от результатов работы исполнителя по мере выполнения им работ;
2) результаты работы исполнителя создают или улучшают актив во время работы (например, строительства), контролируемый клиентом;
3) актив, создаваемый по мере выполнения работ, не может быть использован исполнителем в иных целях, плюс исполнитель имеет право на оплату работ, выполненных на текущую дату.
Данные указания отличаются от указаний, содержавшихся в МСФО ранее, и являются гораздо более детальными, соответственно, некоторые организации могут столкнуться с тем, что выручка, которая ранее признавалась одномоментно, сейчас должна признаваться в течение периода времени, и наоборот. Каким образом следует признавать выручку, часто будет зависеть от результатов тщательного анализа конкретных условий договора. Достаточно незначительные различия между договорами, имеющими в остальном одинаковые условия, могут потенциально играть решающую роль в определении момента признания выручки.
При определении того, должна ли выручка признаваться одномоментно или в течение периода времени, особое внимание следует уделять тому, может ли организация использовать строящийся актив альтернативным способом, а также учитывать право организации на получение оплаты за работу, выполненную до текущего момента. Во многих случаях особенно важно обратить внимание на условия договора, позволяющие клиенту аннулировать, ограничить или значительно модифицировать договор, и на то, будет ли продавец при возникновении таких обстоятельств всегда иметь право по договору на адекватную компенсацию за выполненную к текущему моменту работу. Оценка данных и других факторов должна будет проводиться с учетом как условий договоров, так и местного законодательства. В случае если компания приходит к выводу, что выручку следует признавать в течение периода времени, ей необходимо будет определить, каким образом измерять прогресс в выполнении договорных обязательств.
Если выручка признается в течение периода времени, должен использоваться такой метод учета, который наилучшим образом отражает модель передачи товаров или услуг покупателю.
Если сделка не соответствует ни одному из вышеописанных сценариев, выручка будет признаваться одномоментно при переходе контроля над товаром клиенту.
МСФО 15 – не только о выручке
Стандарт также включает в себя руководство, связанное с некоторыми дополнительными темами, такими как:
– расходы по договорам;
– продажа с правом возврата;
– гарантии;
– роль принципала и агента;
– опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю;
– нереализованные права покупателей;
– невозмещаемый первоначальный платеж (и некоторые связанные затраты);
– лицензирование договоров обратной покупки;
– консигнационные соглашения;
– соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой;
– принятие покупателем.
Вместе с тем, стандарт содержит новое руководство в отношении выручки от франчайзинга.
МСФО 15 вводит новые и более подробные указания по соглашениям о финансировании и влиянию временной стоимости денег. Договоры девелоперов или строительных компаний с клиентами могут включать соглашения о финансировании в том смысле, что момент поступления денег от покупателя может не совпадать с моментом признания выручки от продажи. В таких случаях от организации потребуется корректировка ожидаемой суммы вознаграждения, чтобы отразить денежный эквивалент вознаграждения, которое было бы получено, если бы покупатель заплатил за обещанные товары или услуги в момент передачи ему контроля над ними.
Примером соглашения о финансировании может выступить строительная компания, которая открывает продажи квартир на ранней стадии строительства, получая авансы от покупателей, которые идут непосредственно на финансирование стройки. В таком случае компании придется отдельно учитывать компонент финансирования.
Целью требований к раскрытию информации является раскрытие организацией достаточной информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, распределение во времени и неопределенность выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями. Для достижения данной цели организация должна раскрывать качественную и количественную информацию обо всем нижеперечисленном:
(a) договоры с покупателями;
(b) значительные суждения и изменения в суждениях, которые использовались при применении настоящего стандарта в отношении таких договоров; и
(c) активы, признанные в связи с затратами на заключение или выполнение договора с покупателями в соответствии с пунктами 91 или 95 МСФО 15.
В завершение отметим, что хоть стандарт и вступает в силу для периодов, которые начинаются 1 января 2017 года, необходимо уже сейчас анализировать и понимать, насколько существенными будут изменения при его применении. Ведь они могут оказаться очень значительными, и подготовка к этому сейчас может сильно облегчить задачу. Того же требуют и п. 30 – 31 МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", согласно которым в финансовой отчетности необходимо раскрывать стандарты, которые еще не вступили в силу, а также их влияние при первоначальном применении.
От редакции
Вопросам применения нового МСФО 15 посвящена также статья И. Чалого "МСФО 15: не только о доходах" (см. "Вестник МСФО" № 13/2014 от 14.07.2014).
