Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Контролируемые иностранные компании: продолжаем критический анализ законопроекта 1210

03 декабря 2019 г. в первом чтении был принят законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве от 30.08.2019 г. № 1210 (далее – Законопроект 1210). Хотя анализ будущих правил налогообложения КИК мы начинали с законопроекта 1210-1 как более вероятного для принятия. Впрочем, в части КИК разница несущественная и принципиально ничего не меняет. Потому давайте вернемся к Законопроекту 1210.

Итак, объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) или налогом на прибыль контролирующего лица является часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональная доле, которой владеет или которую контролирует такое лицо, рассчитываемой согласно правилам, определенным НКУ. По каждой КИК прибыль к налогообложению определяется отдельно, прибыль и убыток разных КИК не сворачивается.

Два существенных нюанса для общего понимания того, как будет работать схема налогообложения в условиях многоуровневой структуры бизнеса. Если КИК-1 владеет долей в КИК-2, то скорректированная прибыль КИК-1 будет уменьшена на сумму доходов от участия в капитале КИК-2 и на сумму начисленных доходов в виде дивидендов в пользу КИК-1. Если КИК прямо или опосредованно владеет долями в украинских юридических лицах, то скорректированная прибыль КИК также уменьшается на сумму начисленных доходов от участия в капитале в таких украинских юридических лицах и на сумму начисленных доходов в виде дивидендов в пользу КИК. Иными словами, налогообложению подлежит прибыль КИК от доходов, полученных такой КИК от собственных хозяйственных операций. Если же теоретически КИК будет сугубо холдинговой компанией для украинского бизнеса без каких-либо прочих доходов, кроме доходов по МУК (метод участия в капитале), то базы налогообложения не будет.

При расчете скорректированной прибыли КИК стоит обратить внимание на определенные особенности, предусмотренные НКУ. Впрочем, по сути – это корректировки, напоминающие методологию расчета налогооблагаемой прибыли. Большинство особенностей (корректировок) носят фискальный характер, например:

– отрицательный общий финансовый результат от продажи или отчуждения ценных бумаг переносится в уменьшение финансового результата следующих отчетных периодов. Не теряется окончательно, но неприятно;

– при исчислении скорректированной прибыли не учитывается сумма отрицательного общего финансового результата переоценки ценных бумаг. Обратной же корректировки при этом нет. Что это значит? Только то, что дооценка ценных бумаг (в том числе в пределах предыдущей уценки) будет облагаться налогом на общих основаниях;

– расходы КИК на начисление процентов по долговым обязательствам учитываются в сумме, не превышающей 30 % суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений КИК по данным финансовой отчетности отчетного периода. Неучтенные в текущем периоде расходы теряются навсегда;

– расходы на списание безнадежной задолженности учитываются только в случае, если такая задолженность отвечает признакам, предусмотренным пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 НКУ.

Ну, и самая интересная "особенность": доходы и расходы КИК по операциям с нерезидентами – связанным лицами, нерезидентам из низконалоговых юрисдикций и теми, которые имеют определенные организационно-правовые формы (так называемые два списка КМУ для целей ТЦО), признаются с соблюдением принципа "вытянутой руки" с проведением доначислений в случае несоответствия. Критерии определения операций КИК "контролируемыми" уже знакомы, ничего нового придумывать не стали: правила ТЦО применяются в отношении операций КИК с любым лицом, указанным выше, если объем операций между ними превышает 10 млн грн за календарный год.

По упомянутым операциям необходимо будет готовить документацию по ТЦО согласно требованиям ст. 39 НКУ и представлять по требованию налоговиков в течение 60 календарных дней (операции подтверждаются копиями первичных документов КИК). В случае непредставления документации или копий первичных документов – прибыль КИК увеличивается на 30 % стоимости соответствующих доходов и расходов.

Касаемо применения украинских правил ТЦО к операциям КИК давайте попробуем найти логику.

Концепция налогообложения прибыли КИК на уровне контролирующих лиц построена на предположении, что на таких КИК аккумулируется прибыль, которая облагается по меньшим ставкам, чем в Украине, или вообще не облагается. То есть можно предположить, что рентабельность КИК будет высокой. Соответственно, в случае применения наиболее распространенных методов обоснования цен – методов рентабельности, рентабельность КИК с большой вероятностью попадет в рассчитанный диапазон. То есть доначислений по результатам подготовки документации по ТЦО, скорее всего, просто не будет. Кроме того, если на КИК оставлена прибыль с целью оптимизации налогообложения, то такая прибыль будет облагаться налогом по общему правилу в составе скорректированной прибыли КИК. Таким образом, на уровне контролирующих лиц получим налогообложение дополнительных прибылей, которые не являются ни признанными в финансовой отчетности согласно МСФО, ни фактически полученными. Это, если коротко о логике, хотя говорить можно было бы долго.

Итак, экономическая основа "корректировки" скорректированной прибыли КИК по украинским правилам ТЦО более чем сомнительна.

А теперь сравните увеличение расходов и головной боли на администрирование КИК только по этой норме с тем, с какой легкостью и в каких масштабах, без каких-либо аргументов налоговые органы будут снимать 30%-дань со всех "контролируемых" операций КИК. И даже МСФО не нужно изучать, без чего не обойтись для понимания некоторых других корректировок. Безусловно, ни налогового давления, ни коррупционной составляющей при проведении проверок не ожидаем.

Отметим, что если доход всех КИК одного контролирующего лица изо всех источников согласно данным финансовой отчетности не превышает эквивалент 2 млн евро на конец отчетного периода, то скорректированная прибыль каждой КИК определяется в размере финансового результата до налогообложения в соответствии с годовой финансовой отчетности, то есть особенности (корректировка), предусмотренные НКУ, не применяются.

Определенная часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональная доле, которой владеет или которую контролирует контролирующее лицо:

зачисляется в состав общего годового налогооблагаемого дохода контролирующего физического лица; или

по результатам отчетного налогового года увеличивает финансовый результат до налогообложения контролирующего юридического лица.

На уровне физического контролирующего лица скорректированная прибыль КИК может облагаться НДФЛ по ставкам 18 %, 9 %, 5 % – в зависимости от периода отчетности и особенностей распределения (выплаты) прибыли.

Так, в случае получения контролирующим лицом прибыли КИК (его части) до момента представления отчета о КИК и отражения указанной части прибыли в годовой налоговой декларации, к такому фактически полученному доходу применяется ставка налога в размере:

9 % – если доход получен на счет в уполномоченном банке Украины;

18 % – в других случаях.

Если контролирующим лицом прибыль КИК (его части) была получена на счет в украинском банке после представления отчета о КИК и включения указанной части прибыли КИК в общий налогооблагаемый доход до окончания второго календарного года, следующего за отчетным, можно провести перерасчет налога на прибыль КИК по ставке 9 % и подать уточненную налоговую декларацию.

Если же прибыль КИК была получена после представления отчета о КИК и включения указанной части прибыли КИК в общий налогооблагаемый доход, который отражается в годовой налоговой декларации после окончания второго года, следующего за отчетным, перерасчет налога не осуществляется, то есть фактически облагается налогом по ставке 18 % (независимо от факта его получения).

Честно говоря, дифференциация ставок как-то не коррелирует с идеологией Закона Украины "О валюте и валютных операциях", конечная цель которого – свободное движение капитала. Но это мое личное мнение. Ну, и риторический вопрос: если скорректированная прибыль КИК была сформирована за счет операций, которые в принципе не предусматривают получения денежных средств (например, доход от переоценки ценных бумаг и т. п.), у физического лица не будет ни реального источника для выплаты дивидендов, ни источника для уплаты НДФЛ. Ведь бухгалтерский доход – это не всегда деньги, как и наоборот.

НДФЛ, который уплачивается из прибыли КИК, уменьшается на сумму налога на прибыль, фактически уплаченного КИК, включительно с налогами, удерживаемыми у источника выплаты из суммы дохода, полученного КИК.

Сумма прибыли КИК, полученная в виде дивидендов от юридических лиц Украины (как непосредственно, так и опосредованно через подконтрольных юридических лиц), считается суммой дивидендов, полученных от украинских юридических лиц непосредственно контролирующим лицом. Такая сумма включается в состав общего налогооблагаемого дохода контролирующего лица отчетного периода, в течение которого КИК были получены дивиденды, и облагается налогом по ставке 5 %. То есть из-за обложения прибылей КИК налогом на доходы физических лиц реинвестиция прибылей, которые будут аккумулироваться на уровне иностранных юрисдикций, будет куда менее эффективной вследствие дополнительной налоговой нагрузки.

Что касается налогообложения контролирующих юридических лиц, то по результатам налогового (отчетного) года:

– финансовый результат отчетного периода уменьшается на сумму начисленных доходов в виде дивидендов, подлежащую выплате в его пользу от КИК в пределах, не превышающих сумму, на которую был увеличен финансовый результат до налогообложения;

– финансовый результат отчетного периода увеличивается на часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональную доле, которой владеет или которую контролирует юридическое лицо, исчисляемой согласно правилам НКУ.

Контролирующих юридических лиц в Украине не так много, потому буквально две ремарки. Нормы применяются исключительно по результатам отчетного года, при этом дивиденды, как правило, начисляются в году, следующем за отчетным. Соответственно, между двумя указанными корректировками будет разрыв в один год. Также Законопроект предусматривает одновременное представление отчета о КИК и деклараций по налогу на прибыль. Учитывая то, что в Украине сроки представления годовой декларации по налогу на прибыль более сжатые, чем сроки представления финансовой отчетности в большинстве иностранных юрисдикций, то почти все контролирующие юридические лица предстанут перед необходимостью уточнения данных ранее представленных деклараций.

Продолжение следует...

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО