Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Описание GloBE – минимального уровня корпоративного налогообложения транснациональных корпораций

В мае 2019 г. в рамках Inclusive Framework (платформы для диалога между странами, созданной для реализации мероприятий по противодействию размывания налоговой базы и выведения прибылей из-под налогообложения) была согласована Программа работы по преодолению налоговых проблем диджитализации экономики (Programme of Work for Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, далее – Программа работы).

Данная Программа работы была разделена на две части:

• Опора 1 (Pillar 1) рассматривает вопрос распределения прав налогообложения между юрисдикциями и различные предложения касательно новых правил распределения прибыли и обеспечения верховенства;

• Опора 2 (Pillar 2), которая также называется Глобальным предложением против размывания налоговой базы (Global Anti-Base Erosion Proposal, далее – GloBE), требует разработки скоординированного набора правил для решения текущих рисков от структур, которые позволят транснациональным корпорациям переводить прибыль на юрисдикции, где существует низкий уровень налогообложения или он вообще отсутствует.

Итак, был разработан т. н. унифицированный подход в рамках Опоры 1, основанный на установлении корреляционных связей между разными видениями распределения прибыли. В результате 9 октября 2019 г. был обнародован документ общественных консультаций относительно особенностей реализации вышеупомянутого подхода.

Этот консультационный документ определяет комментарии к предложениям, представленным в Опоре 1. Хотя рекомендации в рамках Опоры 1 сосредоточиваются на унифицированном подходе, однако данный консультационный документ основывается на конкретных технических вопросах относительно GloBE.

Так, GloBE содержит основные четыре предложения, в частности, касательно правил о:

1) включении дохода (income inclusion rule), в соответствии с которым налогооблагается прибыль иностранного филиала или контролируемого субъекта, если этот доход налогооблагался по эффективной ставке ниже минимальной ставки налогообложения;

2) недостаточно налогооблагаемых выплатах (undertaxed payments rule), которое будет действовать путем отказа от применения вычета или налогообложения основных источников (включая налог на репатриацию), направленных на выплату связанной стороне, если данный платеж не облагался налогом на уровне или выше минимальной ставки налогообложения;

3) изменениях (switch-over rule), которое должно стать неотъемлемой составляющей договора об избежании двойного налогообложения, что позволило бы юрисдикции налогового резидентства переходить от освобождения путем применения кредитного метода, когда прибыль постоянного представительства или прибыль, полученная от недвижимого имущества, не имеющего отношения к постоянному представительству, налогооблагается по ставке ниже минимальной ставки налогообложения;

4) обязательном налогообложении (subject to tax rule), которое дополнило бы принятое правило "о недостаточно налогооблагаемых выплатах" путем обложения выплат налогом на репатриацию и другими, определенными законодательством налогами с возможной корректировкой доступа к договорным преимуществам, при условии, что такие выплаты не налогооблагались по минимальным ставкам налогообложения.

Данные правила применяются путем внесения изменений во внутреннее (национальное) законодательство и налоговые договоры об избежании двойного налогообложения и включают правило координации или распоряжения, чтобы избежать риска двойного налогообложения, который может возникнуть в другом случае, когда более чем одна юрисдикция стремится применить эти правила к одной структуре или в рамках смежных договоренностей.

В то же время нередки случаи, когда эти правила переплетаются между собой. Например, если необходимо убедиться, что правило "включения дохода" распространяется на иностранные филиалы, а также на иностранные дочерние компании, то в случае прибыли, относящейся к освобождениям иностранных отделений или получаемой от освобожденного иностранного недвижимого имущества, правило "включения дохода" может быть достигнуто с помощью правила "изменений", которое заключается в изменении выгоды от освобождения дохода филиала или дохода, полученного от иностранного недвижимого имущества, предусмотренного налоговым договором, на метод кредитования, когда этот доход был предметом низкой эффективной ставки налогообложения в иностранной юрисдикции.

Как и Опора 1, предложение GloBE в рамках Опоры 2 является существенным изменением международной налоговой архитектуры. Эта Опора пытается всесторонне решать проблемы, которые остаются в рамках практической реализации Плана действий BEPS, гарантируя, что прибыли предприятий, работающих на международном уровне, подлежат налогообложению по минимальной ставке налогообложения. Минимальная ставка налогообложения на весь доход снижает стимул плательщиков к выведению прибыли из-под налогообложения и устанавливает минимальный уровень налоговой конкуренции между юрисдикциями. Таким образом, предложение GloBE предназначено не только для решения остальных проблем BEPS, связанных с цифровизацией экономики, но и идет еще дальше и рассматривает эти вызовы шире. Итак, GloBE, как ожидается, повлияет на поведение налогоплательщиков и интерпретацию национальных норм налогового законодательства во всех юрисдикциях. В данном документе сделан акцент на необходимых глобальных действиях, которые нужны для того, чтобы остановить уменьшение фискального значения основных подоходных налогов в бюджетах стран, ведь в противном случае это может привести к появлению рисков переноса налогового бремени на менее мобильные базы налогообложения и может представлять особый риск для стран со слаборазвитой экономикой.

Отметим, что Программа работы начинается с положения о том, что в принципе база налогообложения определялась бы со ссылкой на правила налогообложения контролируемых иностранных компаний или при отсутствии таковых правил и внутренних правил администрирования налога на прибыль предприятий, относящихся к юрисдикции акционеров. Такой подход означает, что каждому дочернему предприятию транснациональной корпорации нужно будет перечислять свой доход ежегодно в соответствии с расчетами базы налогообложения в материнской юрисдикции. Обычно это не касается правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, которые в основном могут быть ограничены определенными узкими видами пассивного дохода.

Требование пересчета дохода каждой дочерней компании согласно определенной базе налогообложения в материнской юрисдикции может привести к значительным расходам на соблюдение данного требования. Это также может повлечь ситуации, когда технические и структурные различия между исчислением базы налогообложения в материнской и дочерней юрисдикции приводят к тому, что другое дочернее предприятие с высоким уровнем налогообложения трактуется как имеющее низкую эффективную ставку налогообложения по причинам, не связанным с политикой. Например, различия по юрисдикциям в исчислении налогооблагаемой базы, включая временные различия, влияющие на особенности определения доходов и расходов и порядок переноса расходов будущих периодов, могут повлиять на исчисление эффективной ставки налогообложения в разных юрисдикциях. Такие различия в структурном наполнении баз налогообложения в разных юрисдикциях приведут к применению данного правила в случае, если, например, две юрисдикции могут применять одинаковую минимальную ставку налогообложения к доходу дочернего предприятия в соответствии с правилом "включения дохода" (income inclusion rule), что, по сути, предполагает, что доход должен быть включен в рамках отчетного периода не позднее, нежели такой доход признается для целей формирования финансовой отчетности, с определенными исключениями. Однако, если в двух сравниваемых юрисдикциях кардинально отличается база налогообложения, это может привести к существенно разным результатам в рамках Опоры 2, что подрывает политическое намерение создать равные условия, которые уже отражены, к примеру, в соглашении о достижении одной общей фиксированной ставки налогообложения в разных юрисдикциях. Поэтому это может значительно повлиять на ухудшение уровня соблюдения правил, а также на нагрузку и содержание административных правил относительно принятых правил "о недостаточно налогооблагаемых выплатах", если от каждого субъекта хозяйствования, осуществляющего выплаты, нужно было пересчитать доходы получателя по правилам исчисления налогооблагаемого дохода в налоговой юрисдикции плательщика.

В целях улучшения соблюдения налогового законодательства, упрощения администрирования налогов и нейтрализации влияния структурных различий на исчисление базы налогообложения Программа работы предлагает рассмотреть ряд упрощений, которые помогут решить указанные проблемы.

Одно из упрощений, определенных в Программе работы, трактуется следующим образом: доходы, исчисленные для целей бухгалтерского учета, должны подлежать согласованным корректировкам с целью согласования бухгалтерского дохода с соответствующим показателем налогооблагаемого дохода. Определенный доход будет использован и в знаменателе эффективной доли налоговой ставки. Тогда числитель доли эффективной налоговой ставки может базироваться на фактическом налоговом обязательстве или на расходах, связанных с соблюдением налогового законодательства, рассчитанных для целей бухгалтерского учета, которые, возможно, потребуют дополнительной корректировки для устранения расхождений при начислении налога, связанного с другим отчетным (налоговым) периодом.

Как отмечается, бухгалтерский учет должен использоваться в качестве исходного пункта для определения общей базы налогообложения. В частности, согласно GloBE нужно учитывать выбор стандарта бухгалтерского учета, который должна применять любая транснациональная корпорация, подпадающая под действие GloBE. Первый выбор, который должен быть сделан, состоит в выборе между стандартом бухгалтерского учета, который применяется к материнскому предприятию или которое его использует, или стандартом, который применяется к дочерней компании или используется в связи с ее местными обязательствами в рамках формирования и представления отчетности. Следующее определение заключается в том, какие стандарты бухгалтерского учета будут приемлемыми для целей GloBE.

Самым простым стандартом бухгалтерского учета для транснациональных корпораций является тот, который наиболее полно уже использовался на практике для других целей в рамках ведения хозяйственной деятельности. Однако разные субъекты хозяйствования, относящиеся к транснациональной корпорации, могут использовать разные стандарты бухгалтерского учета для различных целей, особенно если они созданы или действуют в разных юрисдикциях. Например, если конечная материнская организация создана в стране X и владеет дочерней компанией в стране Y, которая в свою очередь является владельцем дочерней компании в стране Z, каждая из этих организаций может использовать другой (отличный) стандарт бухгалтерского учета для использования в своей юрисдикции. Более того, конечное материнское предприятие может применять Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в своей консолидированной финансовой отчетности.

Группы транснациональных корпораций, которые готовят консолидированную финансовую отчетность, исчисляют доходы своих дочерних предприятий, используя стандарты бухгалтерского учета, которые применяются к материнскому предприятию группы как части консолидации. Таким образом, доход дочерней компании может быть исчислен в соответствии со стандартом бухгалтерского учета, применяемым в своей юрисдикции (т. н. местные общепринятые принципы бухгалтерского учета – hereinafter local GAAP), и стандартом, используемым конечным материнским предприятием.

Исчисление налогооблагаемой базы с помощью местных общепринятых принципов бухгалтерского учета дочерних предприятий представляет ряд проблем для налоговых администраций и противоречит некоторой политике GloBE. Налоговой администрации может быть сложно проверить доход дочерних предприятий, использующих другой стандарт бухгалтерского учета, нежели это требуется в материнской юрисдикции, поскольку аудиторы могут быть незнакомы с некоторыми или всеми стандартами бухгалтерского учета, применяемыми разными дочерними компаниями. Очевидно, что применение разных стандартов к разным дочерним предприятиям может привести к определению различных финансовых результатов для предприятий, расположенных в разных юрисдикциях. Таким образом, использование разных стандартов бухгалтерского учета создает возможности для искажений, возникающих в результате операций между дочерними компаниями.

Поскольку предложение GloBE основано на применении эффективной ставки налогообложения, то оно должно содержать правила, определяющие соотношение, в котором налогоплательщик может объединять доходы, налогооблагаемые по низким и высоким ставкам налогообложения в пределах одного субъекта хозяйствования или в пределах разных субъектов одной и той же группы компаний. Программа работы называет это объединение доходов из разных источников как blending.

Объединение может осуществляться с применением узкого или широкого (глобального) уровней – от полного запрета на такое объединение до полного объединения всех иностранных доходов. Широкий подход позволяет транснациональным корпорациям объединять доходы и их налогообложение в пределах разных субъектов хозяйствования и разных юрисдикций. Это обычно приведет к уменьшению потенциального налогового обязательства транснациональных корпораций согласно GloBE. Возможность объединения доходов с низким и высоким уровнями налогообложения для широкого круга субъектов и юрисдикций позволит транснациональным корпорациям избежать начисления налога, даже если определенная часть этого общего дохода может налогооблагаться по низкой ставке. Кроме того, глобальный подход к объединению может иногда также создавать неблагоприятные последствия для налогоплательщиков, когда такой подход приводит к включению всего дохода независимо от того, подлежит ли он высокому или низкому налогообложению за границей, в общую сумму дохода, подлежащего налогообложению по национальному налоговому законодательству. Однако при этом налогоплательщик имеет те или иные компенсации за счет налоговых льгот или правил распределения расходов, ограничивающих право на иностранные налоговые кредиты.

Итак, как отмечалось выше, в международной практике принято различать несколько подходов к такому объединению на глобальном уровне, а именно:

1) общепринятый подход к объединению требует от транснациональных корпораций агрегировать свой общий иностранный доход и общий иностранный налог с этого дохода. Транснациональные корпорации подлежат налогообложению согласно предложению GloBE, а именно: налог на общий иностранный доход ниже минимальной ставки налогообложения. Ответственность компаний за дополнительный налог по предложению GloBE будет выражаться суммой, необходимой для приведения общей суммы налога на этот иностранный доход к минимальной ставке налогообложения;

2) подход к объединению требует от транснациональных корпораций распределения своих иностранных доходов между разными юрисдикциями налогообложения. Так, компания будет подлежать налогообложению, когда налог на доход, распределенный на эту юрисдикцию, ниже минимальной ставки налогообложения. При этом ответственность субъекта хозяйствования за дополнительный налог по предложению GloBE будет совокупной суммой сумм, необходимых в каждой юрисдикции, чтобы общая сумма налога на доходы юрисдикции была приведена к минимальной ставке налогообложения. Стоит заметить, что модель такого подхода позволила бы объединить доходы и налог, уплаченные всеми членами группы транснациональных корпораций, которые были налоговым резидентом той же юрисдикции (вместе с доходами и налогом, уплаченными любым филиалом, созданным в этой юрисдикции), чтобы исчислить общий доход, возникающий в этой юрисдикции, и налоги с этого дохода. Компания будет подлежать обложению налогом на соответствующую доплату относительно дохода, выделенного каждой юрисдикции, когда налог, уплаченный за этот доход, ниже минимальной ставки налогообложения;

3) подход к объединению субъектов хозяйствования требует от транснациональных корпораций определять доходы и налоги каждого субъекта хозяйствования в группе (а также доходы отечественных субъектов хозяйствования, которые можно отнести к иностранному филиалу). Компания подлежит налогообложению согласно GloBE, когда эффективная ставка налогообложения иностранного субъекта (или иностранного филиала) была ниже минимальной ставки налогообложения.

В целом следует отметить, что выбор круга субъектов хозяйствования, подхода к объединению, особенностей и т. п. – это не что иное, как разные подходы к формированию национальных налоговых политик. В то же время нужно подчеркнуть, что каждый из вышепроанализированных вариантов объединения применим на практике, поскольку имеет целью минимизировать налоговую нагрузку на субъектов хозяйствования в рамках ведения международных видов хозяйственной деятельности.

Однако все три подхода к объединению вызывают различные проблемы. Так, подход для объединения субъектов хозяйствования, возможно, потребует рассмотрения способов обращения с сомнительным эффектом от режимов группировки налогов или консолидации налогов, применяемых к дочернему предприятию в соответствии с местным законодательством. Например, субъект группы может быть членом местной налоговой группы, что позволяет субъекту хозяйствования воспользоваться налоговыми льготами, возникающими в результате операций других членов группы. В данном случае фактическое налоговое обязательство субъекта хозяйствования за период не будет отражать суммы налога, которая в противном случае была бы уплачена с доходов этого субъекта хозяйствования, если бы он налогооблагался отдельно.

Одним из способов решения данного вопроса стала бы возможность позволить совместить субъектов, которые были членами консолидированной группы при условии, что одна компания воспользуется групповыми налоговыми льготами для местных налоговых целей (местная группа). Такое совмещение местных групп позволило бы объединить доходы и расходы на соблюдение налогового законодательства определенных субъектов группы настолько, насколько правила местной налоговой консолидации или группировки позволяли объединять такие статьи. При этом основные вопросы совмещения местных групп, которые необходимо решить, содержат определения: (1) степени, в которой правила зарубежной налоговой системы позволяют объединять соответствующие статьи дохода или распределять налоговые обязательства (например, убытки); (2) механизмов, применяемых в режиме консолидации налогов или группировки и согласуемых с использованием финансовых счетов для измерения базы налогообложения, а также насколько такой подход создает стимулы для налогового планирования или ненужной групповой реструктуризации.

В заключение целесообразно отметить, что в GloBE можно подавать комментарии и замечания до 2 декабря 2019 г. При этом, как ожидается, предоставленные комментарии помогут членам Inclusive Framework в разработке положений и решений в рамках окончательного отчета G20, который планируется сформировать и обнародовать в 2020 году.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО