Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
В ожидании изменений финансовой отчетности по МСФО: первые шаги по оптимизации Примечаний

Традиционно наибольшую сложность у составителей финансовой МСФО-отчетности вызывают именно Примечания к ней. Совет по МСФО как раз работает над усовершенствованием регулирования раскрытия информации в рамках проекта "Инициатива по раскрытию". Он пытается разработать такой подход к формированию Примечаний к финансовой отчетности, который на фоне увеличения существенных раскрытий позволил бы уменьшить их общий объем. О коллизионных вопросах по поводу ожидаемых изменений финансовой отчетности − далее.

Елена Харламова, аудитор, вице-президент Общественного союза "Палата аудиторов и бухгалтеров Украины", член Аудиторской палаты Украины, доктор экономических наук, генеральный директор Агентства по МСФО

Дискуссионные вопросы по форматированию финотчетности

В ближайшее время мы можем получить отдельный стандарт по раскрытию информации, который приведет к исключению некоторых действующих положений МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности", которые сегодня касаются раскрытий. Пока решение не принято − либо это будут изменения к МСБУ 1, либо, как указано выше, − отдельный стандарт. Сегодня даже продолжаются дискуссии по поводу форматирования финансовой отчетности, отсутствие которого всегда считалось преимуществом МСФО-отчетности. Отдельные специалисты не исключают, что принятие единого формата МСФО-отчетности может пойти ей на пользу.

Совет по МСФО в своих комментариях предлагает отдавать предпочтение табличной форме раскрытия информации, поскольку она более проста для восприятия пользователем. Ожидаемые изменения могут ввести понятие "первичные финансовые отчеты", которые будут включать именно традиционные формы финансовой отчетности, в которых информация должна "представляться", а "раскрываться" она должна в Примечаниях к финансовой отчетности. Именно такой смысл и вкладывается в понятия "представление" и "раскрытие".

Сегодня большинство осведомленных специалистов в сфере МСФО так и воспринимали текст стандартов, но Совет по МСФО считает необходимым акцентировать внимание именно на этих терминах. Не вызывают энтузиазма предложения Совета по МСФО о раскрытии информации за рамками МСФО-отчетности, но эти вопросы еще на стадии обсуждения.

Необходимость таких изменений вызвана тем, что сегодня Примечания к финансовой отчетности информационно перегружены, однако в них могут отсутствовать полезные для пользователя сведения.

Первые шаги по оптимизации Примечаний к финансовой отчетности

Совет по МСФО внес некоторые правки в МСБУ 1, которые заключаются в требовании раскрывать в отчетности существенную информацию, даже если это не предусмотрено определенным МСФО, и, наоборот, необязательности раскрытия информации, которая предусмотрена МСФО, но является несущественной. На данный момент это первый шаг на пути оптимизации Примечаний к финансовой отчетности, который, к сожалению, не решает вопрос в глобальном масштабе, поскольку сталкивается с многогранным субъективизмом.

Эффективность раскрытия информации в Примечаниях к финансовой отчетности сегодня очень низкая. Примечания к МСФО-отчетности, которые должны были бы рассказывать историю компании за отчетный год, отчасти похожи на списанные домашние задания, готовятся по принципу "чем больше, тем лучше", переполнены шаблонными раскрытиями, с непоследовательной структурой и не имеют какой-либо логической конструкции в раскрытии информации.

Пока мы находимся в состоянии ожидания изменений, можно предложить апробированные многолетней практикой подходы к логической конструкции и построению Примечаний к финансовой МСФО-отчетности.

Иерархическая модель архитектоники Примечаний

Практический опыт позволяет выдвинуть тезис о том, что архитектоника Примечаний к финансовой отчетности должна основываться на логической конструкции "от объективного к субъективному". Примечания уместно начинать с раскрытия наиболее объективной информации и завершать их наиболее субъективной. Это поспособствует упорядоченному раскрытию информации для пользователей, сопоставимости Примечаний различных компаний, повышению качественных характеристик и транспарентности финансовой отчетности в целом.

Примечания к финансовой отчетности уместно начинать с раскрытия наиболее объективной информации и завершать их наиболее субъективной. Построенные на основе приведенной логической конструкции Примечания будут способствовать упорядоченному раскрытию информации для пользователей, сопоставимости Примечаний различных компаний, повышению качественных характеристик и транспарентности финансовой отчетности в целом.

Использование в модели архитектоники Примечаний к финансовой отчетности логической конструкции "от объективного к субъективному" будет опираться на классификацию учетных решений на безальтернативные, альтернативные и самостоятельные, а также на уровни их информационного риска.

Безальтернативные учетные решения – это решения, принятие которых четко ограничено требованиями МСФО и которые имеют единый сценарий применения.

Альтернативные учетные решения – это решения, которые по МСФО могут быть осуществлены по двум или более сценариям, непосредственно предусмотренным МСФО.

Самостоятельные учетные решения – это решения, которые четко не требуются МСФО и могут быть осуществлены по любому сценарию, если он не противоречит Концептуальной основе финансовой отчетности.

Любое учетное решение сопровождается определенным информационным риском пользователя финансовой отчетности, который заключается в принятии ошибочного решения на ее основании. Наименьшая степень информационного риска присуща безальтернативным учетным решениям, наибольшая – самостоятельным.

В первую очередь по требованию пп. "а" п. 112 МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности" в Примечаниях следует раскрывать информацию об основе формирования финансовой отчетности, которая дает пользователям понимание базиса финансовой отчетности, общих подходов к признанию, оценке, представлению и раскрытию ее элементов, положенных в ее основу. Объективность заявления о концептуальной основе основывается на том, что соблюдение безальтернативных требований МСФО, если оно подтверждено аудитором, не зависит от профессионального суждения или собственного мнения составителей финансовой отчетности. Это гарантирует пользователю то, что, соблюдая безальтернативные требования МСФО, предприятие находится в таком же положении, что и другие составители финансовой отчетности, что снижает информационный риск пользователей.

Такой подход соответствует соблюдению одной из качественных характеристик финансовой отчетности – сопоставимости. Сделав заявление о концептуальной основе финансовой отчетности, ее составители гарантируют соответствие финансовой отчетности МСФО.

На втором этапе по степени объективности после концептуальной основы идет учетная политика, которая содержит альтернативные учетные решения, разрешенные МСФО, и требуется к раскрытию п. п. 117 – 124 Концептуальной основы финансовой отчетности. Более низкий уровень объективности учетной политики по сравнению с заявлением о концептуальной основе объясняется применением профессионального суждения при выборе альтернативных учетных решений, что добавляет определенную долю субъективности в информацию, раскрываемую в Примечаниях.

Выбор альтернативных учетных решений приводит к определенному снижению сопоставимости финансовой отчетности различных предприятий, несмотря на то, что для таких предприятий концептуальная основа идентична. Пользователь, заверенный в соблюдении безальтернативных требований МСФО заявлением о концептуальной основе, на втором уровне имеет возможность определиться с теми учетными решениями, которые выбрали и закрепили в учетный политике составители финансовой отчетности. Раскрытие учетной политики дает возможность в определенной степени нивелировать снижение сопоставимости финансовой отчетности, вызванное применением разных учетных политик.

Третий компонент, с точки зрения пользователя, является менее объективным, чем учетная политика, и он заключается в раскрытии суждений, предположений и основ для оценок. В соответствии с требованиями п. п. 125 – 133 Концептуальной основы финансовой отчетности предприятие должно раскрывать предположения, касающиеся будущего, и другие основные источники неопределенности оценки на конец отчетного периода. МСФО, хоть и являются совокупностью требований к финансовой отчетности, не являются всеохватывающими. Они не могут дать "рецепты" на все случаи хозяйственной жизни и бизнес-среды. Поэтому от составителей финансовой отчетности требуется выносить профессиональные суждения, делать предположения и осуществлять оценки.

Если при формировании учетной политики выбор делается из предложенных самими МСФО альтернативных вариантов, то суждения, предположения и оценки отражают субъективное видение составителей финансовой отчетности. Раскрытие суждений, предположений и основ для оценок помогает акцентировать внимание пользователя на тех ключевых вопросах, к которым составители финансовой отчетности применили собственное субъективное мнение. Указанные раскрытия также способствуют нивелированию снижения сопоставимости финансовой отчетности, вызванного применением субъективных самостоятельных учетных решений.

Четвертый элемент раскрытия информации связан с субъективным решением предприятия о применении (или неприменении) новых МСФО до их эффективной даты. После принятия нового МСФО (или изменений и поправок к ним) составителям финансовой отчетности всегда дается время для изучения требований новых стандартов, разработки дополнительных учетных регламентов и процедур для выполнения их требований, адаптации учетно-аналитических систем под требования новых стандартов.

Традиционно в принятых новых МСФО разрешается их досрочное применение, возможное при условии принятия самостоятельных учетных решений, что характеризуется достаточно высоким уровнем субъективизма вынесения соответствующего профессионального суждения. Раскрытие перечня новых стандартов, изменений к ним, сути основных требований, эффективной даты, разрешенности досрочного применения, использования (или неиспользования) в финансовой отчетности и влияния поправок дает возможность акцентировать внимание пользователя на возможных различиях финансовой отчетности предприятия от финансовой отчетности других предприятий, которые приняли (или не приняли) досрочное применение новых стандартов. Такое решение является субъективным. Особенно полезным раскрытием в этом контексте является определение влияния новых стандартов и поправок к ним на финансовую отчетность.

Указанные раскрытия будут способствовать нивелированию снижения сопоставимости финансовой отчетности, вызванному применением субъективных учетных решений о досрочном применении МСФО и изменений к ним.

Пятый этап раскрытия информации связан с раскрытием внесенных корректировок в финансовую отчетность по сравнению с предыдущими периодами, а также с исправлением ошибок в финансовой отчетности. Раскрытие информации о ретроспективных корректировках финансовой отчетности требуется п. п. 29 и 49 МСБУ 8 "Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки". Корректировки в финансовую отчетность вносятся в случае изменений учетной политики и/или реклассификации статей финансовой отчетности, являющихся субъективным решением предприятия. Пользователю такая информация крайне важна для понимания сопоставимости финансовой отчетности за отчетный период с финансовой отчетностью за предыдущие периоды. Кроме того, такие корректировки имеют высокий уровень информационного риска, то есть при условии их нераскрытия у пользователей может сложиться ошибочное мнение о финансовом состоянии, результатах деятельности и денежных потоках предприятия.

После раскрытия приведенной информации (с первого по пятый этап) пользователь "готов" читать раскрытие информации, регламентируемой п. 112б МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности", то есть информации, которая требуется МСФО и не представлена в финансовой отчетности. Каждый МСФО содержит раздел "Раскрытие информации", обусловливающий необходимость ее представления в Примечаниях.

Именно такие данные являются шестым этапом раскрытия информации в Примечаниях к финансовой отчетности по МСФО. Это наиболее содержательно нагруженный и информативный раздел Примечаний к финансовой отчетности, в котором детализируется информация, приведенная в отчетах, характеризуется высоким уровнем субъективизма, поскольку представление информации основывается на профессиональном суждении, находящемся в пределах требований МСФО. Высокий уровень субъективизма обусловливает и высокий уровень информационного риска пользователей этой информации.

Последний (седьмой) этап раскрытия информации в Примечаниях к финансовой отчетности по МСФО регламентируется п. 112в МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности", согласно которому следует раскрывать информацию, не представленную в финансовой отчетности, но являющуюся уместной для ее понимания. К такой информации справедливо отнести цели, политику и процессы по управлению капиталом, раскрытие операций со связанными сторонами, информацию о персонале и оплате труда, условные обязательства и непризнанные контрактные обязательства, риски, события после даты финансовой отчетности, дополнительные раскрытия и т. п. Такая информация характеризуется максимальным уровнем субъективности и информационного риска, что обусловливает ее раскрытие в последнюю очередь.

Обобщая вышеизложенное, предложенную иерархическую модель архитектоники Примечаний к финансовой отчетности по МСФО справедливо представить так, как показано на Рисунке 1. Предложенная иерархическая модель архитектоники Примечаний к финансовой отчетности основывается на логической конструкции "от объективного к субъективному" с учетом требований МСФО и уровня информационного риска для пользователей. Ее практическое применение будет способствовать унификации Примечаний к финансовой отчетности, повышению ее сопоставимости, качеству и транспарентности, усовершенствованию методологического инструментария подготовки финансовой отчетности по МСФО. Именно такие цели ставит Совет по МСФО в процессе работы над проектом "Инициатива по раскрытию".

Рис. 1. Иерархическая модель архитектоники Примечаний к финансовой отчетности по МСФО на основе логической конструкции "от объективного к субъективному"

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО