Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Налог на выведенный капитал: отечественные предпосылки и международные ориентиры

В последнее время среди экономических теоретиков и практиков повышенный интерес вызывает правительственная инициатива, связанная с возможным введением в Украине с 2018 года так называемого налога на выведенный капитал.

Это подтверждается появлением большого количества исследований по изучению и сравнению положений законопроекта "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налога на выведенный капитал" и действующего раздела ІІІ НКУ "Налог на прибыль предприятий", а также наличием полярно разных экспертных мнений по поводу возможных последствий реализации данной инициативы.

Учитывая изложенное, в этом материале рассмотрим особенности функционирования налога на выведенный капитал в мире. Такой анализ минимизирует субъективизм данного исследования и, наоборот, предоставляет возможность каждому, кто с ним ознакомится, на основе обзора международного опыта, предпосылок появления такой инициативы в Украине и отдельных обобщений сделать свои собственные выводы и определиться, чью позицию занять – сторонников введения налога на выведенный капитал или их оппонентов.

Прежде всего сосредоточим свое внимание на эволюции налогообложения прибыли предприятий в независимой Украине, ведь этот налог претерпевал изменения в части ставки и объекта налогообложения вплоть до начала 2015 года (табл. 1).

Таблица 1

Эволюция налогообложения прибыли предприятий в независимой Украине

Периоды

Нормативный документ

Ставка

Объект налогообложения

1991 г.

Закон УССР "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-XII  

35 %

Прибыль = выручка от реализации – себестоимость

1992 г.

ЗУ "О налогообложении доходов предприятий и организаций" от 21.02.92 г. № 2146-XII  

18 %

Валовой доход = доход от реализации продукции + доход от внереализационных операций – расходы

1993 г.

(I квартал)

Декрет КМУ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 26.12.92 г. № 12-92 

30 %

Прибыль = выручка от реализации – себестоимость

1993 г.

(ІІ квартал)

ЗУ "О налогообложении доходов предприятий и организаций" от 21.02.92 г. № 2146-XII, с изменениями

Валовой доход = доход от реализации продукции + доход от внереализационных операций – расходы

1995 г.

ЗУ "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР 

Прибыль = выручка от реализации – себестоимость

1997 г.

ЗУ "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР 

Прибыль = валовой доход – валовые расходы – амортизация

2004 г.

ЗУ "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. № 349-ІV 

25 %

С 01.04.2011 г.

НКУ от 02.12.2010 г. № 2755-VI, с изменениями и дополнениями

23 %

Прибыль = доходы отчетного периода – себестоимость – прочие расходы отчетного налогового периода

2012 г.

21 %

2013 г.

19 %

2014 г.

18 %

2015 – 2017 гг.

Прибыль = финансовый результат +/– налоговые разницы

Итак, с 01.01.2015 года в Украине вступила в силу кардинально новая редакция раздела ІІІ НКУ "Налог на прибыль предприятий". С этого момента объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий стала прибыль, определяемая путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III НКУ. Такой подход соответствует классической европейской модели налогообложения прибыли, которая является самой распространенной в европейской практике.

Но бизнес-сообщество еще не успело опомниться от принятия новых правил расчета объекта налогообложения прибыли предприятий, как уже в конце 2015 года начали "продвигать" налог на распределенную прибыль.

Нужно сказать, что предложенный в 2015 году налог на распределенную прибыль и сегодняшний налог на выведенный капитал являются прототипом эстонского налога на распределенную прибыль (Corporate income tax on distributed profit) и разные названия не подразумевают, что это разные налоги. Разница в том, что сегодняшний инициированный налог несколько усовершенствован (мнение разработчиков) в результате почти двухлетних наработок.

Следовательно, как было указано, при разработке законопроекта относительно налога на выведенный капитал за основу был взят опыт Эстонии – единой страны – члена ЕС, которая в 2000 году изменила классическую модель налогообложения прибыли на налог на распределенную прибыль.

На практике в соответствии с эстонским налоговым законодательством возможно использование двух способов распределения прибыли: скрытый и открытый.

Открытый способ включает дивиденды и другие способы распределения прибыли (кроме выпуска льготных акций, которые облагаются налогом только для физических лиц – резидентов при отчуждении активов, полученных в результате выпуска льготных акций). Прибыль, полученная при ликвидации, уменьшении уставного капитала и выкупе/погашении или возврате доли участнику, в общем случае подлежит обложению налогом на распределенную прибыль эстонской компанией, осуществляющей выплату, в момент распределения.

Скрытый вариант распределения прибыли предусматривает осуществление выплат дополнительных льгот (благ), предоставление подарков, благотворительных взносов, а также расходов и платежей, не связанных с основной деятельностью компании.

Налог на распределенную прибыль регулируется Законом Эстонии "О подоходном налоге" (Income Tax Act) от 15.12.99 г. Этот Закон определяет:

вид налога – общегосударственный;

объект налогообложения – распределенные прибыли, дополнительное благо, расходы и платежи, не относящиеся к хозяйственной деятельности компании, подарки, благотворительные взносы и представительские расходы. Кроме того, уменьшение уставного капитала, выкуп акций или долей и выплаты в случае ликвидации предприятий облагаются налогом в части, касающейся взносов в уставный капитал в денежной или материальной форме;

плательщик налога – юридическое лицо – резидент, юридическое лицо – нерезидент, постоянные представительства, а также Европейские коммерческие общества (SE) и Европейские объединения (SCE), зарегистрированные в Эстонии;

ставка налога – 20 % (до 2015 года – 21 %);

отчетный (налоговый) период – календарный месяц;

форма налоговой отчетности – налоговая декларация о расходах и выплатах, утверждаемая соответствующим постановлением Министерства финансов Эстонии;

сроки представления налоговой отчетности – в течение 10 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца. Вместе с тем юридическое лицо – нерезидент, имеющее постоянное представительство в Эстонии, обязано представить годовую налоговую отчетность своего постоянного представительства в течение шести месяцев после окончания финансового года;

сроки уплаты налогового обязательства – в течение 10 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца;

возврат ошибочно и/или излишне уплаченной суммы налогового обязательства –соответствующие перерасчеты производятся в налоговой декларации, представляемой за другой отчетный период, с расчетом суммы возврата в соответствующей строке;

освобождение от уплаты налога – возможно для юридических лиц – резидентов и юридических лиц – нерезидентов, действующих через постоянные представительства в Эстонии.

Так, налог не уплачивается при выплате дивидендов, если:

1. Компания-резидент, выплачивающая дивиденды, получила эти средства в качестве дивидендов от компании-резидента страны – члена Европейской экономической зоны или Швейцарской конфедерации и такая компания уплачивает налог на прибыль (кроме компаний, расположенных на территориях с низким уровнем налогообложения) и если как минимум 10 % акций или прав голоса такой компании принадлежали компании-резиденту при получении дивидендов;

2. Дивиденды выплачиваются из прибыли, отнесенной к компании-резиденту, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, которое находится в стране – члене Европейской экономической зоны или в Швейцарской конфедерации;

3. Компания выплачивает дивиденды за счет средств, полученных в качестве дивидендов от компании, находящейся в другом государстве и не указанной в первых пунктах (кроме компаний, расположенных на территории с низким уровнем налогообложения), и на момент получения дивидендов компании принадлежало как минимум 10 % акций или прав голоса такой компании и при этом из таких дивидендов был удержан налог либо прибыль, за счет которой осуществлялась выплата дивидендов, была обложена налогом;

4. Дивиденды выплачиваются с прибыли, отнесенной к иностранному постоянному представительству компании-резидента, из которой уплачен налог на прибыль.

Если компания-резидент или юридическое лицо – нерезидент, действующие через постоянное представительство в Эстонии, получили платежи из-за границы, то налог на прибыль, уплаченный за границей, может быть вычтен из базы налогообложения прибыли, распределяемой в Эстонии. Однако налог на прибыль, уплаченный в иностранном государстве с дохода, за счет которого осуществлена выплата, не облагаемая в Эстонии налогами, не вычитается из базы налогообложения.

В контексте этого в Эстонии субъекты хозяйствования довольно часто намеренно неправильно трактуют операцию в целях манипуляций и занижения налогового обязательства по налогу на распределенную прибыль. Наиболее распространенной схемой является маскировка платежей, не связанных с деятельностью, под связанные. Например, инвестиции и займы, которые никогда не будут возвращены, либо когда компании, якобы продающие продукцию одна другой, на самом деле ничего не продают, а деньги просто движутся из одной компании в другую. Это основные пути и риски, которые компании используют для уклонения от соблюдения налогового законодательства Эстонии.

Подчеркнем: несмотря на то что Эстония приняла кардинально иной подход налогообложения прибыли, чем в других странах ЕС, такая модель соответствует принципам ОЭСР относительно Размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) и Директивам ЕС. Подтверждением являются три решения Европейского Суда Справедливости по делам:

FII Group Litigation № C-284/06 от 26.06.2008 г.;

Oy AA № C-231/05 от 18.07.2007 г.;

Burda GmbH № C-446/04 от 12.12.2006 г.

Итак, можно сказать, что применение налога на распределенную прибыль в Эстонии, в основном, не противоречит международной налоговой системе. Однако это лишь одна сторона, вторая – это фискальный эффект от его использования и влияние на экономику страны в целом. Проанализируем основные моменты:

1. Первое место из 138 стран в общем рейтинге Индекса конкурентоспособности налоговых систем (International Tax Competitiveness Index – 2016). Ключевыми факторами этого международное сообщество считает не только заслугу налога на распределенную прибыль, но и имущественного налога (property tax), которым облагается только стоимость земли, а не стоимость строительства, а также полное освобождение от налогообложения иностранной прибыли;

2. Уровень роста инвестиций в течение 2000 – 2004 гг. составлял 39 %, превысивший уровень соседних Латвии и Литвы;

3. Налоговая нагрузка особо не изменилась. До 2000 года она находилась на уровне 34 %, а в первые годы функционирования налога на распределенную прибыль снизилась лишь на 3 процентных пункта. Однако в период мирового финансового кризиса возросла до 35,9 %, но в течение последних лет снизилась до обычного уровня: 32 – 33 %;

4. Доходы от налогообложения корпораций за первые три года введения налога сократились почти вдвое (со 120 и 105 млн. евро в 1998 и 1999 годах до 55 и 48 млн. евро в 2000 и 2001 годах соответственно). Не помогли даже компенсаторы в виде отмены льгот по НДС, увеличения размера государственной пошлины и штрафов. Поэтому правительству пришлось сокращать расходы бюджета. Впоследствии в 2013 году поступления по налогу были зафиксированы на уровне 138 млн. евро. При этом основными компенсаторами стали: высокие акцизы на топливо, алкоголь и табак, обеспечивающие одни из самых крупных поступлений акцизного налога относительно ВВП среди всех стран – членов ЕС, а также налоги и сборы с заработной платы (налог на доходы физических лиц – 20 % (работник); социальный налог – 33 % (работодатель); страховой взнос от безработицы – 1,6 % (работник) и 0,8 % (работодатель); обязательные отчисления в накопительную пенсионную систему – 2 % (работник)). Вместе с тем налоговый клин (tax wedge) – часть расходов, направленных на оплату труда, – составляет около 39 %.

5. Такая модель налогообложения не способствовала созданию новых рабочих мест и увеличению уровня оплаты труда. Ведь начисления на заработную плату довольно высокие (например, 100 евро заработной платы, полученной "на руки" сотрудником, измеряется приблизительно 170 евро для работодателя), поэтому компании лучше направить инвестиции на восстановление основных средств и финансовых активов, а не на рост оплаты труда или расширение штата работников.

Отметим, что в международной практике такой вид налогообложения получил название cash-flow taxation – налогообложение денежных потоков. На сегодняшний день аналогов эстонской системе налогообложения прибыли в мире пока что не нашлось. Но похожая система налогообложения функционировала в Мексике и Македонии. Также в трех странах, а именно Австралии, Новой Зеландии и США, велись оживленные дискуссии относительно возможного введения налога на распределенную прибыль вместо традиционного корпоративного налога. Спорная возможность реализации введения этого налога, международный скептицизм и отсутствие политической воли были основными причинами того, что эти инициативы даже не дошли до стадии законопроекта.

В Мексике с 2008 года налог на распределенную прибыль функционировал параллельно с обычным корпоративным налогом. Основными мотивами введения этого налога были упрощение администрирования, уменьшение расходов на соблюдение налогового законодательства, создание новых рабочих мест, уменьшение бедности через стимулирование привлечения дополнительных инвестиций и увеличение налоговых поступлений. Поскольку это было параллельное администрирование двух налогов, то расходы на соблюдение налогового законодательства на практике, наоборот, возросли, а администрирование лишь осложнилось. Однако существенно возросли поступления в государственный бюджет страны. Предприятия частного сектора критиковали этот налог, поскольку запрещалось вычитать расходы, уменьшающие базу налогообложения, в частности: роялти, проценты, выплачиваемые связанным сторонам, и заработную плату. Как следствие, по этому поводу был подан иск в Верховный Суд Мексики относительно неконституционности налога на распределенную прибыль, поскольку он был введен на основе нефинансовых причин. Впоследствии Верховный Суд постановил, что налог является конституционным. Несмотря на это решение, в 2014 году налог был отменен по причине обещания, сделанного во время политической кампании.

В Македонии в 2009 году был отменен налог на прибыль предприятий путем введения налога на распределенную прибыль. Правительство Македонии ввело этот режим налогообложения как временную антикризисную меру, стремясь способствовать реинвестированию и поддерживать экономический рост и ликвидность. Ставка налогообложения была довольно низкой – 10 %. Поэтому налоговые поступления были значительно меньше, чем при классической системе налогообложения прибыли (сократились со 139 млн. евро в среднем до 65 млн. евро/год за 5 лет существования). Как следствие, начинает прогрессировать финансовый кризис, а инвестиции хотя и имеют положительную динамику, но темп роста незначительный. Также введение этого налога отрицательно повлияло на бюджетное прогнозирование. Поэтому, когда в 2014 году национальные статистические данные показали минимальные признаки восстановления экономики, этот налог был отменен. Отметим, что заслуги в этом экономическом росте налога на распределенную прибыль не выявлено.

Как результат, обобщив международный опыт, в табл. 2 приведены основные преимущества и недостатки инициированного налога на выведенный капитал для украинского бизнес-сообщества и экономики в целом.

Таблица 2

Главные преимущества и недостатки налогообложения прибыли, распределенной в форме дивидендов или приравненных к ним платежей для Украины

Преимущества

Недостатки

Ослабление проблемы "финансового голода", от которой страдают субъекты малого бизнеса (финансовый сектор заинтересован в распределении прибыли)

Нивелирование достижениями в части сближения налогового и бухгалтерского учета

Борьба с занижением стоимости инвестиционной продукции

Предприятие может оставить всю прибыль нераспределенной и положить ее, например, на банковский депозит или направить на расходы, не связанные с инвестициями

Связь с трансфертным ценообразованием

Возможна дискриминация капиталоемкого бизнеса (если на балансе нет основных средств)

Нераспределенная прибыль не облагается налогом

Сужение налоговой базы, уменьшение возможностей для сокращения налоговой ставки

Снижение уровня налоговой нагрузки на плательщиков налога

Нарушение принципа налоговой прозрачности

Упрощение администрирования налога

Увеличение количества схем уклонения за счет искусственного ограничения распределения прибыли (есть множество способов передачи средств физическим лицам, кроме распределения прибыли)

Уменьшение отраслевого лоббирования при использовании налоговых льгот

Уменьшение доходов бюджета, что будет грозить макроэкономической стабилизации и препятствовать восстановлению экономического роста

Возможности для развития и ведения торгового бизнеса через национальные компании без дополнительных налоговых расходов

Снижение и так низкого уровня налогообложения капитала в Украине

Дискриминация украинских инвестиций, вложенных в объекты, находящиеся за пределами территории Украины. Ведь если компания захочет вложить средства в создание дочернего предприятия в другой стране, то эта инвестиция будет подлежать налогообложению

Влияние на инвестиции, вероятнее всего, будет ограниченным, в частности из-за убыточности значительного количества действующих предприятий в Украине

Появление проблемы возврата переплаты по налогу на прибыль предприятий после принятия новой модели налогообложения

Возможность появления проблем при внешней торговле в связи с тем, что деньги не возвращаются в Украину, и поэтому должны облагаться этим налогом

Итак, подводя итог, отметим, что отечественным законодателям необходимо минимизировать внесение изменений в налоговую политику, которые приводят к росту дефицита государственного бюджета, тем более в период нестабильной экономической ситуации в Украине.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО